| Главная » Аудит |
|
СОДЕРЖАНИЕ Введение_ 3 1. Сущность и бухгалтерский учет основных средств_ 6 1.1 Сущность основных средств 6 1.2 Бухгалтерский учет основных средств 11 2 Анализ основных средств_ 45 2.1 Теоретические аспекты анализа основных средств 45 2.1.1 Анализ динамики и структуры основных фондов. Изучение их движения и технического состояния 46 2.1.2 Анализ обеспеченности предприятия основными фондами по обобщающим и частным показателям_ 50 2.1.3 Анализ эффективности использования основных производственных фондов 52 2.1.4 Факторы изменения рентабельности и фондоотдачи основных производственных фондов_ 54 2.2 Анализ основных средств на предприятии «СМУ-25»_ 56 2.2.1 Анализ состава и структуры основных фондов ООО «СМУ-25»_ 56 2.2.2 Оценка основных фондов_ 57 3.2.3 Анализ физического износа основных фондов_ 59 3 Аудит основных средств_ 66 3.1 Теоретические аспекты аудита основных средств 66 3.2 Проведение аудита на предприятии «СМУ-25»_ 77 Заключение_ 82 Список использованной литературы_ 86 Приложения_ 91
Переход России к рыночной экономике создал принципиально новые экономические условия работы предприятий. Система рыночного ценообразования не только заставила предприятия избавиться от всего ненужного, но и искать пути рационального использования всего своего производственного потенциала. Именно от того, насколько эффективными окажутся решения, направленные на улучшение использования основных элементов производственного процесса, настолько стабильным будет и положение самого предприятия. Для обеспечения устойчивого положения на рынке любое предприятие стремится к максимальному снижению затрат на производство своей продукции. Направления снижения затрат на производство весьма разнообразны. Один из наиболее эффективных путей рационализации затрат на выпуск продукции связан с повышением эффективности использования основных производственных фондов. Этими факторами обусловлена актуальность темы дипломного исследования. Цель написания дипломной работы – проанализировать особенности бухгалтерского учета, анализа и аудита основных средств на примере конкретного предприятия. Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи: 1. Дать понятие основных средств, рассмотреть их экономическую сущность. 2. Проанализировать особенности бухгалтерского учета основных средств в теоретическом аспекте, рассмотреть их применение в практике на примере конкретного предприятия. 3. Рассмотреть особенности анализа основных средств, провести анализ основных средств исследуемого предприятия. 4. Проанализировать особенности аудита основных средств, провести аудит основных средств исследуемого предприятия. 5. Сделать выводы и разработать предложения по улучшению использования на предприятии основных средств. В качестве объекта исследования рассмотрено ООО «СМУ-25». Строительно-монтажное управление №25 было создано в 1978 году для производства строительно-монтажных и ремонтно-строительных работ, реконструкции жилых домов, объектов коммунального хозяйства, здравоохранения, народного образования, культуры и спорта в городах и районах Брянской области. С 1993 года предприятие было переименовано в Товарищество с ограниченной ответственностью «Строительно-монтажное управление №25». В настоящее время предприятие выполняет те же функции по капитальному строительству и капитальному ремонту, что и раньше, хотя объемы выполняемых работ заметно сократились. С 1991 года строительство в основном ведется за счет собственных средств или средств дольщиков, и только 5% осуществляется за счет государственных капитальных вложений (финансируются стратегически важные объекты). Общая численность работников предприятия – сто пятьдесят человек (постоянные рабочие и инженерно-технические работники). Единоличным исполнительным органом общества является генеральный директор, который избирается общим собранием участников на срок четыре года. Управление состоит из следующих структурных подразделений: администрация; три прорабских участка; Структурно дипломная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. В первой главе дано понятие основных средств, рассмотрена их экономическая сущность. Также здесь рассмотрены особенности бухгалтерского учета основных средств в связи с введением нового плана счетов бухгалтерского учета, приведены конкретные примеры, как новые правила применяются на предприятии. Во второй главе приведена методика анализа основных средств, проведен анализ основных средств предприятия. По результатам анализа сделаны основные выводы и разработаны предложения по улучшению деятельности предприятия. В третьей главе рассмотрена методика аудита основных средств, проведен аудит основных средств исследуемого предприятия. По результатам проведенного аудита сделаны выводы и предложения по недоработкам и ошибкам в ведении бухгалтерского учета основных средств. В заключении сделаны общие выводы по проведенной работе, выведены основные предложения по улучшению деятельности предприятия в отношении эксплуатации и бухгалтерского учета основных средств.
1. Сущность и бухгалтерский учет основных средств Понятие основных средств было введено в советский период, а сейчас и в большинстве стран, используются более конкретные термины: Земля; С юридической точки зрения основными средствами следует признать то, что считается таковыми согласно нормативным документам, и то, за что устанавливается режим материальной ответственности. При принятии решения об отнесении имущества, приобретенного предприятием, к основным или оборотным согласно п. 4 приказа Минфина России от 30.03.2001 № 26н принимаются во внимание четыре критерия: использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; С экономической точки зрения возможны две трактовки: Вложенный капитал и, следовательно, все основные средства должны учитываться по себестоимости и их можно уподобить расходам будущих периодов. Если, например, вы купите автомобиль, то на возможные упреки ваших близких вы скажете, что никаких расходов вы не понесли, вы изменили (очевидно, к лучшему) структуру актива вашего баланса. Расходом приобретенный автомобиль станет по мере его эксплуатации; До введения в действие приказа Минфина России от 30.03.2001 № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» существовало два критерия, позволяющие относить учитываемый объект к основным средствам: стоимостной лимит и срок службы. Решающее значение всегда имел первый критерий, хотя теоретически второй был важнее. Начиная с 1992 года начался процесс «размывания» стоимостного лимита, ибо коммерческие организации-предприятия получили право самостоятельно устанавливать лимит в пределах от 20 до 100 МРОТ. Это было следствием признания уже на государственном уровне принципа значимости бухгалтерской информации. В самом деле, то, что для одного предприятия значимо, то для другого может быть совсем не значимо. Одно дело маленькая лавочка, другое дело – универмаг. Однако такой подход открывал достаточно большой простор субъективным оценкам, ибо каждый бухгалтер и каждый властный администратор получили простор для проявления не только своих профессиональных суждений, но и для демонстрации своего темперамента и своих индивидуальных амбиций. Проблема повышения эффективности использования основных фондов и производственных мощностей предприятий занимает центральное место в период перехода России к рыночным отношениям. От решения этой проблемы зависит место предприятия в промышленном производстве, его финансовое состояние, конкурентоспособность на рынке. Имея ясное представление о роли каждого элемента основных фондов в производственном процессе, физическом и моральном их износе, факторах, влияющих на использование основных фондов, можно выявить методы, направления, при помощи которых повышается эффективность использования основных фондов и производственных мощностей предприятия, обеспечивающая снижение издержек производства и рост производительности труда. Основной капитал – это денежная оценка основных фондов, как материальных ценностей имеющих длительный период функционирования. В этой связи фонды переносят свою стоимость на производимый продукт по частям. Основные фонды подразделяются на промышленно-производственные и непроизводственные. Промышленно-производственные фонды функционируют в сфере материального производства, непроизводственные – удовлетворяют бытовые и культурные потребности людей. Основные производственные фонды – материально техническая база общественного производства. От их объема зависят производственная мощность предприятия и в значительной степени уровень технической вооруженности труда. Накопление основных фондов и повышение технической вооруженности труда обогащают процесс труда, придают труду творческий характер труда, повышают культурно – технический уровень общества. В условиях перехода к рыночной экономике основные фонды – главная предпосылка, обеспечивающая дальнейший экономический рост за счет всех факторов интенсификации производства. В основных фондах воплощена подавляющая и наиболее важная часть материальных ресурсов общества. Главную часть основных фондов (свыше 65%) составляют ОПФ[1]. ОПФ промышленности – это огромное количество средств труда, которые, несмотря на свою экономическую однородность, отличаются целевым назначением, сроком службы. Отсюда возникает необходимость классификации основных фондов по определенным группам, учитывающим специфику производственного назначения различных видов фондов. 1.Здания – архитектурно-строительные объекты, предназначенные для создания необходимых условий труда. К зданиям относятся производственные корпуса цехов, депо, гаражи, складские помещения, производственные лаборатории и т.д. 2.Сооружения – инженерно строительные объекты, предназначенные для тех или иных технологических функций необходимы для осуществления процесса производства с изменением предметов труда. К сооружениям относятся насосные станции, тоннели, маты и т.д. 3.Передаточные устройства, с помощью которых передаются энергия различных видов, а также жидкие и газообразные вещества нефте-, газопроводы и т.п. 4.Машины и оборудование, в том числе: Силовые машины и оборудование, предназначенные для выработки и преобразования энергии, - генераторы, двигатели и т.п.; 5.Транспортные средства, предназначенные для транспортировки грузов и людей в пределах предприятия и вне его. 6.Инструмент всех видов и перекрепляемые к машинам приспособления, служащие для обработки изделия (зажимы, тиски и т.д.). 7.Производственный инвентарь для облегчения производственных операций (рабочие столы, верстаки), хранение жидких и сыпучих тел, охраны труда и т.п. 8.Хозяйственный инвентарь. Не все группы основного каптала играют в процессе производства одинаковую роль. Основной капитал делится на активную и пассивную части. Активная часть основного капитала является ведущей и служит базой в оценке технологического уровня и производственных мощностей. В целом по предприятиям промышленности активная часть включает передаточные устройства, силовые машины и оборудование, рабочие машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства. Пассивная часть является вспомогательной и обеспечивает процесс работы активных элементов. Сложившиеся в промышленности соотношение активных и пассивных элементов показывает, что почти на всех предприятиях материального производства, за исключением энергетики доля активной части ниже. Рост активной части основного капитала, особенно в наиболее фондоемких отраслях, явление экономически оправданное. Однако в каждом конкретном случае повышение доли активной части должны обосновываться экономически, так как рост эффективности основного капитала обеспечивается лишь при соблюдении определенных пропорций, то есть при таком соотношении, когда увеличение доли активных элементов не сопровождается снижением уровня их использования. Есть множество экономистов и юристов, которые даже в нормативных документах пишут вместо слова «средства» термин «фонды». Однако, каждому настоящему бухгалтеру известно, что все, что показывается в активе, входит в состав средств предприятия. Что же касается фондов, то они образуют один из разделов пассива бухгалтерского баланса. Из приведенного текста вытекают следующие основополагающие вопросы: 1.Что такое основные средства? 2.Как разделить в учете основные средства на несколько групп в зависимости от технических и юридических особенностей их эксплуатации? 3.Как отразить учитываемые объекты, находящиеся в долевой собственности? 4.Как отразить комплекс операций, связанных с достройкой, дооборудованием и реконструкцией основных средств? 5.Как показать в учете переоценку основных средств? 6.Как оформить поступление и списание (выбытие) основных средств? 7.Как организовать аналитический учет основных средств? Высокая стоимость оборудования, инструментов и длительность отвлечения денежных средств в больших размерах вынуждают предприятия уделять больше внимания лучшему использованию основных фондов в процессе их эксплуатации. Но это также требует выполнения ряда условий. Прежде всего, необходимость ведения четкого учета наличия и движения основных фондов на предприятии. Этот учет должен обеспечить знание общей величины основных фондов, их динамики, степени их влияния на уровень издержек производства и другие.[2]
1.2 Бухгалтерский учет основных средств Счет 01 «Основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01 «Основные средства» по первоначальной стоимости. Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией на счете 01 «Основные средства» в соответствующей доле. Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, а также изменение первоначальной стоимости их при достройке, дооборудовании и реконструкции отражается по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы». Изменение первоначальной стоимости при переоценке соответствующих объектов отражается по счету 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 83 «Добавочный капитал». Для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит – сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 «Основные средства» на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Аналитический учет по счету 01 «Основные средства» ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении основных средств, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по видам, местам нахождения и т.д.). Счет 01 «Основные средства» корреспондирует со счетами: По дебету: 03 Доходные вложения в материальные ценности 08 Вложения во внеоборотные активы 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 80 Уставный капитал 83 Добавочный капитал По кредиту: 02 Амортизация основных средств 11 Животные на выращивании и откорме 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 80 Уставный капитал 83 Добавочный капитал 91 Прочие доходы и расходы 94 Недостачи и потери от порчи ценностей 99 Прибыли и убытки Счет 02 «Амортизация основных средств» предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств. Начисленная сумма амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу). Организация-арендодатель отражает начисленную сумму амортизации по основным средствам, сданным в аренду, по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (если арендная плата формирует операционные доходы). При выбытии (продаже, списании, частичной ликвидации, передаче безвозмездно и др.) объектов основных средств сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 02 «Амортизация основных средств» в кредит счета 01 «Основные средства» (субсчет «Выбытие основных средств»). Аналогичная запись производится при списании суммы начисленной амортизации по недостающим или полностью испорченным основным средствам. Аналитический учет по счету 02 «Амортизация основных средств» ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности. Счет 02 «Амортизация основных средств» корреспондирует со счетами: По дебету: 01 Основные средства 02 Амортизация основных средств 03 Доходные вложения в материальные ценности 79 Внутрихозяйственные расчеты 83 Добавочный капитал По кредиту: 02 Амортизация основных средств 08 Вложения во внеоборотные активы 20 Основное производство 23 Вспомогательные производства 25 Общепроизводственные расходы 26 Общехозяйственные расходы 29 Обслуживающие производства и хозяйства 44 Расходы на продажу 79 Внутрихозяйственные расчеты 83 Добавочный капитал 91 Прочие доходы и расходы 97 Расходы будущих периодов Важное значение для принятия на учет в качестве основного средства имеет такая характеристика данного объекта, как способность приносить доход. Если до вступления в силу приказа Минфина России от 30.03.2001 № 26н[3] не устанавливалась зависимость отражения на счете 01 «Основные средства» от способности имущества приносить доход, то с 01.01.2001 это условие стало необходимым для отнесения имущества к основным средствам. Поэтому бухгалтер при отражении приобретаемого актива на счете 01 «Основные средства» должен иметь доказательства о способности данного объекта приносить доход. Именно способность приносить доход определяет также и второе условие отнесения его к основным – срок полезного использования. Согласно пункту 4 приказа Минфина России от 30.03.2001 № 26н «сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации». Если данный актив приносит доход в течение периода превышающего 12 месяцев, то он может быть учтен на счете 01 «Основные средства». В противном случае данное имущество не может быть отражено на этом счете. Подытоживая сказанное, мы должны сделать вывод о том, что основными средствами следует признать объекты, которые согласно нормативным документам признаются таковыми. Счет 01 «Основные средства» материальный и его дебетовое сальдо должно подтверждаться результатами инвентаризационных ведомостей. При правильной постановке учета по всем объектам основных средств должны быть выделены сотрудники, с которыми должны быть заключены договоры о материальной ответственности. Если таких договоров нет, то вся материальная ответственность автоматически переходит на руководителя предприятия и/или его собственника(ов). Взыскать что-либо в случае пропажи (недостачи) ценностей, в первом случае очень трудно, во втором – невозможно и в обоих случаях все потери падают на собственников предприятия. Некоторую гарантию могут дать страховые организации, которые, при наступлении страхового случая, могут возместить, по крайней мере, часть ущерба. По действующим правилам на счете 01 «Основные средства» должны быть показаны все объекты, находящиеся в собственности коммерческой организации. Однако эффективность их использования зависит от того, как организована материальная ответственность на предприятии. Разный режим эксплуатации основных средств может привести или приводит к ее изменению. Согласно сложившимся условиям в учете необходимо выделить комплексы, имеющихся в собственности основных средств: (1) находящиеся в эксплуатации; (2) находящиеся в запасе; (3) находящиеся на консервации; (4) сданные в аренду; (5) переданные в доверительное управление; (6) переданные в безвозмездное пользование. По п.п. (1), (2), (3) – должны быть материально ответственные лица в самом предприятии, по п.п. (4), (5), (6) – материальную ответственность несут уже сторонние для данного предприятия лица. Во всех случаях единый учетный массив основных средств должен быть разделен на шесть групп. Это, в частности, необходимо и для правильного исчисления амортизации. Для п. (4) уже предусмотрен забалансовый счет 011 «Основные средства, сданные в аренду». Он используется для учета объектов, сданных в аренду, если по условиям договора аренды имущество должно учитываться на балансе арендатора. Традиционно в российском и советском бухгалтерском учете в балансе отражались только основные средства, являющиеся собственностью организации (в т.ч. переданные в аренду). Объекты, взятые в аренду, учитывались арендатором на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства». В нарушение этой традиции в указаниях об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденным приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15, говорится, что по условиям договора лизинговое имущество, являющееся собственностью лизингодателя, может учитываться на балансе лизингополучателя, т.е. отражаться в текущем учете на счете 01 «Основные средства». Лизингодатель в этом случае списывает лизинговое имущество со своего баланса и учитывает на забалансовом счете 011 «Основные средства, сданные в аренду». Основные средства, переданные в доверительное управление и безвозмездное пользование, учитываются на отдельных субсчетах к счету 01 «Основные средства». Если амортизация на имущество начислена полностью, то решающее значение имеет то обстоятельство, что данное имущество продолжает эксплуатироваться, но амортизация на него не должна начисляться. Следовательно, все полностью самортизированное оборудование должно оставаться на дебете счета 01 «Основные средства», а его стоимость следует отразить также на счете 02 «Амортизация основных средств». В случае, если такое оборудование переоценивается, то и величина амортизации автоматически увеличивается. При изучении режимов эксплуатации основных средств надо принять во внимание, что их следует разделить на амортизируемые, неамортизируемые и переамортизированные, но продолжающие находиться в эксплуатации. Это одно из условий работы бухгалтерского аппарата. Если у одного и того же объекта имеется несколько собственников, то данный объект находится в совместной собственности. Однако этот объект может находиться в каждый отдельно взятый момент времени во владении только одного собственника. Однако на счете 01 «Основные средства» следует показать у каждого собственника стоимость его доли данного основного средства, независимо от того, в чьем владении фактически оно находится. Отсюда следует, что каждый собственник амортизирует свою долю самостоятельно и по своим, принятым в его учетной политике, нормам и методам. Более того, каждый собственник может: (а) переоценить стоимость своей доли, но не само значение доли. Последнее допускается в случае, если такой пересмотр предусмотрен законом или допускается договором. Если таких условий не было, то каждый собственник признается собственником в равной доле; (б) заложить или продать свою долю собственности. При этом новый покупатель должен поставить на учет приобретенный объект (по дебету счета 01 «Основные средства») по фактически уплаченной величине, и именно ее и амортизировать. Но сама доля его собственности в купленном объекте остается неизменной. Хорошим примером, иллюстрирующим тему, может быть долевое участие в строительстве жилья (дома). Предположим, организация решила обеспечить жильем самых лучших своих работников и внесла строителям соответствующую сумму. По этому поводу в бухгалтерии следует выполнить запись: Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 51 «Расчетный счет». По мере строительства, получая соответствующие акты и другие документы, бухгалтерия должна будет сделать записи: Дебет 08.3 «Вложения во внеоборотные активы. Строительство объектов основных средств» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Когда дом будет принят в эксплуатацию, бухгалтер оприходует стоимость построенного жилья, переходящего в собственность организации. Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08.3 «Вложения во внеоборотные активы. Строительство объектов основных средств». Теперь посмотрим, что делает тот дольщик, который сам этот дом строит. Прежде всего, он старается получить деньги с других дольщиков и, получив их, записывает: Дебет 51 «Расчетный счет» Кредит 86 «Целевое финансирование». По мере строительства будут составляться записи: Дебет 08.3 «Вложения во внеоборотные активы. Строительство объектов основных средств» Кредит 51 «Расчетный счет».[4] Наконец, когда строительство будет закончено и дом будет готов к эксплуатации, перед бухгалтером встанет задача: закрыть счета: 08/3 «Вложения во внеоборотные активы. Строительство объектов основных средств» и 86 «Целевое финансирование» с одной стороны, и принять на баланс ту часть дома, которая соответствует доле строителя. Поэтому будут составлены проводки: Дебет 86 «Целевое финансирование» - на сумму средств, полученных от дольщиков Дебет 01 «Основные средства» - на величину собственной доли в построенном доме Кредит 08.3 «Вложения во внеоборотные активы. Строительство объектов основных средств» - на всю стоимость строительства. Наконец, надо заметить, что налоги на имущество платятся с той доли, которая входит в собственность предприятия. Если работы, связанные с достройкой, дооборудованием и реконструкцией основных средств выполняет собственник, то они рассматриваются как увеличивающие сальдо счета 01 «Основные средства». Если эти работы проводит арендатор, то возникает вопрос: можно ли отделить от основного имущества ту часть, которую представляют улучшения? Если ответ да, то сделанные улучшения представляют собой самостоятельные основные средства, учитываются на счете 01 «Основные средства» у арендатора, и у него же амортизируются. Если нет, то такие улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества. Затраты по улучшению включаются в дебет счета 001 «Арендованные основные средства». Арендодатель может, в случае официального уведомления арендатором, дебетовать счет 01 «Основные средства» и кредитовать счет 08.4 «Вложения во внеоборотные активы. Приобретение объектов основных средств». Счет 08.4 корреспондирует в зависимости от взаимоотношений по данной операции арендатора и арендодателя со счетом 98 «Доходы будущих периодов. Безвозмездные поступления» – при безвозмездной передаче неотделимых улучшений и счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – при получении данных улучшений на возмездной основе. Если улучшения основных средств провел их владелец, и он же их собственник (дольщик), то он должен дебетовать свой счет 01 «Основные средства» и кредитовать счет 08.4 «Вложения во внеоборотные активы. Приобретение активов». При этом, увеличивая сальдо счета 01 «Основные средства», он необязательно увеличивает свою долю собственности в стоимости этих средств. Последнее возможно только в том случае, когда данное обстоятельство предусмотрено специальным договором между собственниками объекта. На практике возможны случаи, когда названные улучшения оплачивает один из собственников, который не является владельцем объекта. В этом случае дебетуется счет 01 «Основные средства» и кредитуется счет 08.4 «Вложения во внеоборотные активы. Приобретение активов» у того, кто оплачивал улучшения. В этом случае доля в собственности объекта у плательщика, как правило, увеличивается. (Однако и в этой ситуации требуется согласие всех собственников.) Переоценка основных средств разрешена и проводится по инициативе самих собственников или с их согласия. Ее цель: дать более реальное представление о стоимости основных средств (предполагается, что себестоимость имущества отражает только то, что за него когда-то было заплачено, а для оценки актива важно показать, сколько это имущество стоит в момент составления бухгалтерского баланса). С точки зрения и теории, и практики, этот аргумент сомнителен: он открывает простор для произвола в оценке и лишает ее сопоставимости, т.к. одно и то же имущество у разных собственников получает различную оценку. Проведение переоценки объектов основных средств регламентировано двумя нормативными актами, регулирующими бухгалтерский (финансовый) учет основных средств - приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», зарегистрированным в Минюсте России 27.08.1998 № 1598[5], (п.49) и приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), зарегистрированным в Минюсте России 28.04.2001 № 2689 (п.15) [6]. Согласно данным приказам предприятие «имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам». Из буквального толкования этих положений можно сделать следующие заключения: Во-первых, предприятие самостоятельно определяет необходимость проведения переоценки. Такое решение должно быть принято компетентным органом. Как правило, компетентным в данном случае органом выступает либо орган управления – совет директоров, или исполнительный орган - генеральный директор (директор). Во-вторых, переоценка может проводиться не более одного раза в год. В-третьих, объекты основных средств переоцениваются на начало отчетного года. Иными словами, в результате переоценки должна быть определена восстановительная стоимость на начало года, а не на одну из дат отчетного года. В-четвертых, предприятие может выбрать один из двух методов переоценки – индексный или прямой пересчет. У предприятия есть право воспользоваться любым из двух предложенных Минфином России способов переоценки основных средств. До введения в действие приказа Минфина России от 30.03.2001 № 26н возникающие в результате переоценки основных средств разницы должны были отражаться на счете 83 «Добавочный капитал». В настоящее время возможны два варианта отражения на счетах бухгалтерского учета результатов переоценки основных средств: на счете 83 «Добавочный капитал» или Необходимо отметить, что согласно пункту 15 приказа Минфина России от 30.03.2001 сумма уценки основных средств при недостаточности добавочного капитала, «образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода». Согласно приказу Минфина России от 31.10.2000 № 94н на счете 99 «Прибыли и убытки» отражаются[7]: прибыль и убыток от обычных видов деятельности; Таким образом, на счете 99 «Прибыли и убытки» отражается сальдо операционных расходов и доходов, то есть превышение расходов над доходами или, наоборот, доходов над расходами. Непосредственно операционные доходы и расходы в соответствии с положениями приказа Минфина России от 31.10.2000 № 94н отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Следовательно, результаты переоценки как операционные расходы или доходы должны найти отражение на счете 91 «Прочие доходы и расходы», а не на счете прибылей или убытков. На счете 91 «Прочие доходы и расходы» результаты переоценки найдут отражение в случаях, если: основные средства уценены и в предыдущих отчетных периодах не был сформирован в результате их переоценки добавочный капитал; На счете 83 «Добавочный капитал» результаты переоценки найдут отражение в следующих случаях: основные средства уценены и в предыдущем отчетном периоде в результате их дооценки сформирован добавочный капитал; Рассмотрим на примере предприятия порядок фиксации на счетах бухгалтерского учета результатов переоценки основных средств. Предприятие провело переоценку основных средств по состоянию на 01.01.2005 года. Результаты переоценки представлены в таблице 1.1. Необходимо отразить на счетах бухгалтерского учета результаты проведенной переоценки.[8] Отражение на счетах бухгалтерского учета результатов переоценки основных средств зависит от формирования добавочного капитала в результате изменения стоимости основных средств и роста или уменьшения стоимости основных средств. В бухгалтерском учете результаты переоценки основных средств на 01.01.2005 года должны быть представлены записями на счетах бухгалтерского учета: Дебет 91.2 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы» - отражено уменьшение первоначальной стоимости основных средств – 9756,86 руб.; Дебет 02 «Амортизация основных средств» Кредит 91.1 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы» - отражено уменьшение сумм начисленного износа - 6183,92 руб. Очень важно подчеркнуть, что в отличие от увеличения оценки основных средств, которая не считается доходом, безвозмездные поступления, в сущности, приравниваются к прибыли, а поскольку в ПБУ 1/98 «Учетная политика предприятия» принят принцип соответствия расходов будущим доходам, то в данном случае стоимость основного средства рассматривается не как единовременный доход, а как доход, который будет получен в будущем по мере эксплуатации «подаренного» основного средства. И в связи со сказанным очень любопытно, как начисляется амортизация таких объектов: Дебет 98.2 «Доходы будущих периодов. Безвозмездные поступления» Кредит 91.1 «Прочие доходы», и традиционная запись: Дебет счетов затрат (если затраты капитализируются, то используются калькуляционные счета, если затраты не капитализируются, то они списываются на результатные счета) Кредит 02 «Амортизация основных средств» Благодаря этим двум записям: с одной стороны, в себестоимость готовой продукции включается амортизация, а с другой стороны, эти расходы компенсируются ранее бесплатно полученной стоимостью основных средств. Теоретически традиционная запись могла бы и отсутствовать, т.к. нельзя включать в себестоимость затраты, которых в действительности не было, но в этом случае составители нормативных документов понимают амортизацию как часть доходов, которая не облагается налогом. В случае приобретения уже изношенных основных средств, они приходуются по цене приобретения, и амортизация начисляется на них следующим образом. Новый собственник рассчитывает предполагаемый срок полезного использования объекта путем вычитания из срока полезного использования, исчисленного для нового объекта, срока фактической эксплуатации купленного объекта. Последний определяется на основании документов продавца. Срок полезного использования нового объекта рассчитывается исходя из норм амортизационных отчислений, утвержденных Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 № 1072. Пример Куплен объект основных средств, фактический срок эксплуатации которого составляет 6 лет, а установленная норма амортизации – 10%. Общая сумма затрат при покупке составила 72 тыс. руб. Определить месячную сумму амортизации. Срок полезного использования нового объекта 10 лет (100% / 10%). Предполагаемый срок полезного использования у нового собственника 4 года (10 лет – 6 лет). Годовая норма амортизации объекта – 25% (100% / 4). Сумма амортизации: А) годовая – 18 тыс. руб. (72*25/100) Б) месячная – 1,5 тыс. руб. (18/12) Если приобретается основное средство, фактический срок службы которого уже достиг нормативного срока эксплуатации, исходя из установленных норм амортизации, предполагаемый срок полезного использования определяется покупателем самостоятельно. Эта методика расчета суммы амортизации используется в отношении не только основных средств, приобретаемых по договору купли-продажи или мены, но и также получаемых в виде вклада в уставный капитал организации. Ликвидация основных средств может быть отражена одним из двух способов, выбор которых должен быть отражен в учетной политике. А) прямой вариант Ликвидация основных средств отражается записями: Дебет 02 «Амортизация основных средств» Кредит 01 «Основные средства». Недоамортизированная часть стоимости основных средств записывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». По дебету этого счета собираются все затраты, связанные с ликвидацией основных средств, а по кредиту – доходы (оприходование и возможная реализация отходов, полученных при ликвидации). Таким образом, на этом счете возникает финансовый результат от ликвидации. Б) косвенный вариант К счету 01 открывается отдельный субсчет 01.1 «Выбытие основных средств». Это традиционный для нашей страны результатный счет. (Раньше он назывался «Ликвидация основных средств»). По дебету этого субсчета собираются все расходы, а по кредиту все доходы, связанные с выбытием основных средств. Дебетовое сальдо показывает убыток, а кредитовое – прибыль от ликвидации. Однако, как и в случае прямого списания, это сальдо переносится в случае убытка проводкой: Дебет 91.2 «Прочие расходы» Кредит 01.1 «Выбытие основных средств», а в случае прибыли: Дебет 01.1 «Выбытие основных средств» Кредит 91.1 «Прочие доходы». Хотя прямой вариант кажется более простым, однако он растворяет финансовый результат сразу же на счете 91. В этом его недостаток. Вариант косвенный лишен этого недостатка, что делает его в аналитических целях более предпочтительным. Выбор варианта должен быть отражен в приказе по учетной политике, но в любом случае любое заинтересованное лицо должно иметь возможность получить сведения о финансовых результатах выбытия каждого объекта основных средств. При продаже основных средств у организации может возникнуть убыток. В пункте 2.4 инструкции МНС России от 15.06.2000 № 62 сказано: «Отрицательный результат от реализации основных средств … в целях налогообложения не уменьшает налогооблагаемую прибыль». На этом основании работники налоговых служб требуют во всех случаях получения убытка от продажи основных средств увеличивать налогооблагаемую прибыль. Однако Президиум ВАС РФ в постановлении от 12.09.2000 № 8497/99 указал, что увеличивать прибыль для целей налогообложения следует на финансовый результат от всех операций по продаже основных средств, совершенных в отчетном периоде, а не по каждой операции в отдельности. Если в целом результат от продажи положительный (прибыль), то на сумму убытка от отдельных операций налогооблагаемую прибыль увеличивать не нужно. В новый План счетов введено понятие частичной ликвидации основных средств. Скажем, что по какой-то причине снесено полдома. В этом случае используется те же два варианта списания, которые мы рассмотрели ранее, а списываемая величина ликвидируемой части основного средства предопределяет и долю списываемой амортизации. В случае обмена вместо счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» запись делается по дебету счета иного имущества, которое получено по договору мены. В случае дарения: Дебет 02 «Амортизация основных средств» Дебет 91.2 «Прочие расходы» Кредит 01 «Основные средства». В случае вложения в уставный капитал необходимо учесть, что согласно пункту 3 приказа Минфина России от 06.05.1999 № 32н не являются расходами организации вклады в уставные капиталы других предприятий: Дебет 02 «Амортизация основных средств» Дебет 91.2 «Прочие расходы» Кредит 01 «Основные средства» И затем отразить сам вклад на стоимость основных средств в оценке учредителей: Дебет 58 «Финансовые вложения» Кредит 91.1 «Прочие доходы». В случае недостачи: Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Дебет 02 «Амортизация основных средств» Кредит 01 «Основные средства». Если недостача произошла в результате стихийных бедствий, то стоимость недостающих основных средств по остаточной стоимости должна быть списана сразу на счет 99 «Прибыли и убытки»: Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 01 «Основные средства» Аналитический учет ведется традиционными методами. Однако рекомендуется открытие карточек не на каждый объект основных средств, а на их комплекс, особенно если этот комплекс амортизируется по единой норме. Это особенно важно в связи с переводом ряда малоценных и быстроизнашивающихся предметов – МБП в состав основных средств. К бухгалтерскому учету согласно пункту 8 приказа Минфина России от 30.03.2001 № 26н основные средства принимаются по первоначальной стоимости. На предприятие основные средства могут поступать по различным основаниям: приобретение, создание, строительство, в обмен на иное имущество, в качестве вклада в уставный капитал, в качестве безвозмездной помощи от физических и юридических лиц и т.д.. Формирование первоначальной стоимости основных средств зависит от указанных оснований. В соответствии с пунктом 8 приказа Минфина России от 30.03.2001 № 26н первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за плату, представляет собой сумму фактических затрат предприятия на приобретение, сооружение и изготовление. Для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств применяется счет 08.4 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Приобретение объектов основных средств». Порядок формирования информации о вложениях во внеоборотные активы регламентирован «Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций» Минфина России от 30.12.1993 № 160. Согласно пункту 5.2 указанного положения инвентарная стоимость зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов основных средств, приобретенных отдельно от строительства объектов, слагается из фактических затрат по их приобретению и расходов по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Инвентарная стоимость земельных участков и объектов природопользования слагается из расходов по их приобретению, включая затраты по улучшению их качественного состояния, комиссионных вознаграждений и других платежей. В соответствии с пунктом 8 приказа Минфина России от 30.03.2001 № 26н в фактические затраты могут быть включены: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); Налог на добавленную стоимость и иные возмещаемые налоги не включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Сумма налога на добавленную стоимость не относится в дебет счета 08.4 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Приобретение объектов основных средств» и, следовательно, 01 «Основные средства», а отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость». Иными затратами, непосредственно связанными с приобретением, сооружением и изготовлением объектов основных средств могут быть командировочные расходы сотрудников, осуществляющих заключение договоров, доставку основных средств и иные действия по приобретению основных средств, проценты по кредитам банков и другие аналогичные затраты. До 1 января 2002 года (введения в действие приказа Минфина России от 02.08.2001 № 60н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01)») дискуссионным являлся вопрос об отнесении процентов по кредитам банков, полученных на приобретение основных средств. Согласно положениям письма Минфина России от 14.02.2000 № 04-02-05/2 проценты по кредитам банка с 01.01.2000 в соответствии с пунктом 11 приказа Минфина России от 06.05.1999 № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» включаются в состав операционных расходов. Одновременно с этим утверждением, в письме отмечается, что согласно пункту 8. приказа Минфина России от 30.03.2001 № 26н «предприятие вправе включать в стоимость основных средств затраты, непосредственно связанные с приобретением основных средств и осуществленные до принятия основных средств к учету, в том числе проценты за пользование банковским кредитом, взятым на эти цели». Следовательно, однозначно понимается, что проценты по кредиту банка, взятому на приобретение основных средств, представляют собой затраты, непосредственно связанные с приобретением основного средства. Скачать архив (134.7 Kb) Схожие материалы: |
| Всего комментариев: 0 | |