| Главная » Аудит |
|
Содержание Введение_ 3 1 Сущность основных средств_ 5 2 Бухгалтерский учет основных средств_ 11 3 Анализ основных средств_ 55 3.1 Теоретические аспекты анализа основных средств 55 3.1.1 Анализ динамики и структуры основных фондов. Изучение их движения и технического состояния 57 3.1.2 Анализ обеспеченности предприятия основными фондами по обобщающим и частным показателям_ 60 3.1.3 Анализ эффективности использования основных производственных фондов 62 3.1.4 Факторы изменения рентабельности и фондоотдачи основных производственных фондов 64 3.1.5 Методика определения влияния факторов на уровень 66 фондоотдачи, фондорентабельности и выпуска продукции_ 66 3.1.6 Анализ использования производственной мощности_ 70 3.2 Анализ основных средств на предприятии «СМУ-25»_ 72 3.2.1 Анализ состава и структуры основных фондов ООО «СМУ-25»_ 72 3.2.2 Оценка основных фондов 74 3.2.3 Анализ физического износа основных фондов 76 4 Аудит основных средств_ 83 4.1 Теоретические аспекты аудита основных средств 83 4.2 Проведение аудита на предприятии «СМУ-25»_ 95 Заключение_ 100 Список использованной литературы_ 105 Приложения_ 113 Приложение 1_ 113 Приложение 2_ 115 Приложение 3_ 117
Переход России к рыночной экономике создал принципиально новые экономические условия работы предприятий. Система рыночного ценообразования не только заставила предприятия избавиться от всего ненужного, но и искать пути рационального использования всего своего производственного потенциала. Именно от того, насколько эффективными окажутся решения, направленные на улучшение использования основных элементов производственного процесса, настолько стабильным будет и положение самого предприятия. Для обеспечения устойчивого положения на рынке любое предприятие стремится к максимальному снижению затрат на производство своей продукции. Направления снижения затрат на производство весьма разнообразны. Один из наиболее эффективных путей рационализации затрат на выпуск продукции связан с повышением эффективности использования основных производственных фондов. Этими факторами обусловлена актуальность темы дипломного исследования. Цель написания дипломной работы – проанализировать особенности бухгалтерского учета, анализа и аудита основных средств на примере конкретного предприятия. Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи: 1. Дать понятие основных средств, рассмотреть их экономическую сущность. 2. Проанализировать особенности бухгалтерского учета основных средств в теоретическом аспекте, рассмотреть их применение в практике на примере конкретного предприятия. 3. Рассмотреть особенности анализа основных средств, провести анализ основных средств исследуемого предприятия. 4. Проанализировать особенности аудита основных средств, провести аудит основных средств исследуемого предприятия. 5. Сделать выводы и разработать предложения по улучшению использования на предприятии основных средств. Структурно дипломная работа состоит из введения, четырех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. В первой главе дано понятие основных средств, рассмотрена их экономическая сущность. Во второй главе рассмотрены особенности бухгалтерского учета основных средств в связи с введением нового плана счетов бухгалтерского учета, приведены конкретные примеры, как новые правила применяются на предприятии. В третьей главе приведена методика анализа основных средств, проведен анализ основных средств предприятия. По результатам анализа сделаны основные выводы и разработаны предложения по улучшению деятельности предприятия. В четвертой главе рассмотрена методика аудита основных средств, проведен аудит основных средств исследуемого предприятия. По результатам проведенного аудита сделаны выводы и предложения по недоработкам и ошибкам в вдениии бухгалтерского учета основных средств. В заключении сделаны общие выводы по проведенной работе, выведены основные предложения по улучшению деятельности предприятия в отношении эксплуатации и бухгалтерского учета основных средств. Дипломная работа написана на 100 листах, содержит 12 таблиц, 1 рисунок, включает в себя 3 приложения. Список использованной литературы состоит из 49 источников.
1 Сущность основных средств Понятие основных средств было введено в советский период, а сейчас и в большинстве стран, используются более конкретные термины: Земля; С юридической точки зрения основными средствами следует признать то, что считается таковыми согласно нормативным документам, и то, за что устанавливается режим материальной ответственности. При принятии решения об отнесении имущества, приобретенного предприятием, к основным или оборотным согласно п. 4 приказа Минфина России от 30.03.2001 № 26н принимаются во внимание четыре критерия: использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; С экономической точки зрения возможны две трактовки: Вложенный капитал и, следовательно, все основные средства должны учитываться по себестоимости и их можно уподобить расходам будущих периодов. Если, например, вы купите норковую шубу, то на возможные упреки ваших близких вы скажете, что никаких расходов вы не понесли, вы изменили (очевидно, к лучшему) структуру актива вашего баланса. Расходом приобретенная шуба станет по мере ее ношения; До введения в действие приказа Минфина России от 30.03.2001 № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» существовало два критерия, позволяющие относить учитываемый объект к основным средствам: стоимостной лимит и срок службы. Решающее значение всегда имел первый критерий, хотя теоретически второй был важнее. Начиная с 1992 года начался процесс «размывания» стоимостного лимита, ибо коммерческие организации-предприятия получили право самостоятельно устанавливать лимит в пределах от 20 до 100 МРОТ. Это было следствием признания уже на государственном уровне принципа значимости бухгалтерской информации. В самом деле, то, что для одного предприятия значимо, то для другого может быть совсем не значимо. Одно дело маленькая лавочка, другое дело – универмаг. Однако такой подход открывал достаточно большой простор субъективным оценкам, ибо каждый бухгалтер и каждый властный администратор получили простор для проявления не только своих профессиональных суждений, но и для демонстрации своего темперамента и своих индивидуальных амбиций. Проблема повышения эффективности использования основных фондов и производственных мощностей предприятий занимает центральное место в период перехода России к рыночным отношениям. От решения этой проблемы зависит место предприятия в промышленном производстве, его финансовое состояние, конкурентоспособность на рынке. Имея ясное представление о роли каждого элемента основных фондов в производственном процессе, физическом и моральном их износе, факторах, влияющих на использование основных фондов, можно выявить методы, направления, при помощи которых повышается эффективность использования основных фондов и производственных мощностей предприятия, обеспечивающая снижение издержек производства и рост производительности труда. Основной капитал – это денежная оценка основных фондов, как материальных ценностей имеющих длительный период функционирования. В этой связи фонды переносят свою стоимость на производимый продукт по частям. Основные фонды подразделяются на промышленно-производственные и непроизводственные. Промышленно-производственные фонды функционируют в сфере материального производства, непроизводственные – удовлетворяют бытовые и культурные потребности людей. Основные производственные фонды – материально техническая база общественного производства. От их объема зависят производственная мощность предприятия и в значительной степени уровень технической вооруженности труда. Накопление основных фондов и повышение технической вооруженности труда обогащают процесс труда, придают труду творческий характер труда, повышают культурно – технический уровень общества. В условиях перехода к рыночной экономике основные фонды – главная предпосылка, обеспечивающая дальнейший экономический рост за счет всех факторов интенсификации производства. В основных фондах воплощена подавляющая и наиболее важная часть материальных ресурсов общества. Главную часть основных фондов (свыше 65%) составляют ОПФ[1]. ОПФ промышленности – это огромное количество средств труда, которые, несмотря на свою экономическую однородность, отличаются целевым назначением, сроком службы. Отсюда возникает необходимость классификации основных фондов по определенным группам, учитывающим специфику производственного назначения различных видов фондов. 1.Здания – архитектурно-строительные объекты, предназначенные для создания необходимых условий труда. К зданиям относятся производственные корпуса цехов, депо, гаражи, складские помещения, производственные лаборатории и т.д. 2.Сооружения – инженерно строительные объекты, предназначенные для тех или иных технологических функций необходимы для осуществления процесса производства с изменением предметов труда. К сооружениям относятся насосные станции, тоннели, маты и т.д. 3.Передаточные устройства, с помощью которых передаются энергия различных видов, а также жидкие и газообразные вещества нефте-, газопроводы и т.п. 4.Машины и оборудование, в том числе: Силовые машины и оборудование, предназначенные для выработки и преобразования энергии, - генераторы, двигатели и т.п.; 5.Транспортные средства, предназначенные для транспортировки грузов и людей в пределах предприятия и вне его. 6.Инструмент всех видов и перекрепляемые к машинам приспособления, служащие для обработки изделия (зажимы, тиски и т.д.). 7.Производственный инвентарь для облегчения производственных операций (рабочие столы, верстаки), хранение жидких и сыпучих тел, охраны труда и т.п. 8.Хозяйственный инвентарь. Не все группы основного каптала играют в процессе производства одинаковую роль. Основной капитал делится на активную и пассивную части. Активная часть основного капитала является ведущей и служит базой в оценке технологического уровня и производственных мощностей. В целом по предприятиям промышленности активная часть включает передаточные устройства, силовые машины и оборудование, рабочие машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства. Пассивная часть является вспомогательной и обеспечивает процесс работы активных элементов. Сложившиеся в промышленности соотношение активных и пассивных элементов показывает, что почти на всех предприятиях материального производства, за исключением энергетики доля активной части ниже. Рост активной части основного капитала, особенно в наиболее фондоемких отраслях, явление экономически оправданное. Однако в каждом конкретном случае повышение доли активной части должны обосновываться экономически, так как рост эффективности основного капитала обеспечивается лишь при соблюдении определенных пропорций, то есть при таком соотношении, когда увеличение доли активных элементов не сопровождается снижением уровня их использования. Есть множество экономистов и юристов, которые даже в нормативных документах пишут вместо слова «средства» термин «фонды». Однако, каждому настоящему бухгалтеру известно, что все, что показывается в активе, входит в состав средств предприятия. Что же касается фондов, то они образуют один из разделов пассива бухгалтерского баланса. Из приведенного текста вытекают следующие основополагающие вопросы: 1.Что такое основные средства? 2.Как разделить в учете основные средства на несколько групп в зависимости от технических и юридических особенностей их эксплуатации? 3.Как отразить учитываемые объекты, находящиеся в долевой собственности? 4.Как отразить комплекс операций, связанных с достройкой, дооборудованием и реконструкцией основных средств? 5.Как показать в учете переоценку основных средств? 6.Как оформить поступление и списание (выбытие) основных средств? 7.Как организовать аналитический учет основных средств? Высокая стоимость оборудования, инструментов и длительность отвлечения денежных средств в больших размерах вынуждают предприятия уделять больше внимания лучшему использованию основных фондов в процессе их эксплуатации. Но это также требует выполнения ряда условий. Прежде всего, необходимость ведения четкого учета наличия и движения основных фондов на предприятии. Этот учет должен обеспечить знание общей величины основных фондов, их динамики, степени их влияния на уровень издержек производства и другие.
2 Бухгалтерский учет основных средств Счет 01 «Основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01 «Основные средства» по первоначальной стоимости. Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией на счете 01 «Основные средства» в соответствующей доле. Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, а также изменение первоначальной стоимости их при достройке, дооборудовании и реконструкции отражается по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы». Изменение первоначальной стоимости при переоценке соответствующих объектов отражается по счету 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 83 «Добавочный капитал». Для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит – сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 «Основные средства» на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Аналитический учет по счету 01 «Основные средства» ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении основных средств, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по видам, местам нахождения и т.д.). Счет 01 «Основные средства» корреспондирует со счетами: По дебету: 03 Доходные вложения в материальные ценности 08 Вложения во внеоборотные активы 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 80 Уставный капитал 83 Добавочный капитал По кредиту: 02 Амортизация основных средств 11 Животные на выращивании и откорме 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 80 Уставный капитал 83 Добавочный капитал 91 Прочие доходы и расходы 94 Недостачи и потери от порчи ценностей 99 Прибыли и убытки Счет 02 «Амортизация основных средств» предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств. Начисленная сумма амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу). Организация-арендодатель отражает начисленную сумму амортизации по основным средствам, сданным в аренду, по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (если арендная плата формирует операционные доходы). При выбытии (продаже, списании, частичной ликвидации, передаче безвозмездно и др.) объектов основных средств сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 02 «Амортизация основных средств» в кредит счета 01 «Основные средства» (субсчет «Выбытие основных средств»). Аналогичная запись производится при списании суммы начисленной амортизации по недостающим или полностью испорченным основным средствам. Аналитический учет по счету 02 «Амортизация основных средств» ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности. Счет 02 «Амортизация основных средств» корреспондирует со счетами: По дебету: 01 Основные средства 02 Амортизация основных средств 03 Доходные вложения в материальные ценности 79 Внутрихозяйственные расчеты 83 Добавочный капитал По кредиту: 02 Амортизация основных средств 08 Вложения во внеоборотные активы 20 Основное производство 23 Вспомогательные производства 25 Общепроизводственные расходы 26 Общехозяйственные расходы 29 Обслуживающие производства и хозяйства 44 Расходы на продажу 79 Внутрихозяйственные расчеты 83 Добавочный капитал 91 Прочие доходы и расходы 97 Расходы будущих периодов Формально новый План счетов снимает стоимостной критерий, и это ставит перед главными бухгалтерами сложную задачу: как поступать в каждом конкретном случае? И эта задача может быть решена различными способами: 1) Сохраняется только второй критерий, т.е. все объекты сроком службы более одного года или занятые более чем в одном производственном цикле, автоматически включаются в состав основных средств. Это решение прямо вытекает из положений приказа Минфина России от 30.03.2001 № 26н и приказа Минфина России от 31.10.2000 № 94н. Однако приводит, во-первых, к значительному увеличению трудоемкости работы бухгалтеров, и, во-вторых, к финансовым потерям в виде дополнительных отчислений налогов. Если для целей бухгалтерского учета, согласно пункту 18 приказа Минфина России от 30.03.2001 № 26н «объекты основных средств стоимостью не более 2000 рублей за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию», то для целей налогообложения принимаются суммы начисленной амортизации по основным средствам, установленные Постановлением Совмина СССР от 22.10.1992 № 1072. 2) Сохраняется, практически, стоимостной критерий, для целей бухгалтерского (финансового) учета – 2000 руб., для целей бухгалтерского (налогового) учета – 10 000 руб. (Последнее вытекает из 25 главы НК РФ). 3) Сохраняются оба критерия, но лимит для основных средств будет устанавливать сама администрация и каждое предприятие само рассчитывает, согласно выбранной учетной политике, стоимостной лимит для своих основных средств. Однако это решение станет возможным только если потеряют значение указанные нами в п.1(а) нормативные документы. Важное значение для принятия на учет в качестве основного средства имеет такая характеристика данного объекта, как способность приносить доход. Если до вступления в силу приказа Минфина России от 30.03.2001 № 26н не устанавливалась зависимость отражения на счете 01 «Основные средства» от способности имущества приносить доход, то с 01.01.2001 это условие становится необходимым для отнесения имущества к основным средствам. Поэтому бухгалтер при отражении приобретаемого актива на счете 01 «Основные средства» должен иметь доказательства о способности данного объекта приносить доход. Именно способность приносить доход определяет также и второе условие отнесения его к основным – срок полезного использования. Согласно пункту 4 приказа Минфина России от 30.03.2001 № 26н «сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации». Если данный актив приносит доход в течение периода превышающего 12 месяцев, то он может быть учтен на счете 01 «Основные средства». В противном случае данное имущество не может быть отражено на этом счете. Подытоживая сказанное, мы должны сделать вывод о том, что основными средствами следует признать объекты, которые согласно нормативным документам признаются таковыми. Счет 01 «Основные средства» материальный и его дебетовое сальдо должно подтверждаться результатами инвентаризационных ведомостей. При правильной постановке учета по всем объектам основных средств должны быть выделены сотрудники, с которыми должны быть заключены договоры о материальной ответственности. Если таких договоров нет, то вся материальная ответственность автоматически переходит на руководителя предприятия и/или его собственника(ов). Взыскать что-либо в случае пропажи (недостачи) ценностей, в первом случае очень трудно, во втором – невозможно и в обоих случаях все потери падают на собственников предприятия. Некоторую гарантию могут дать страховые организации, которые, при наступлении страхового случая, могут возместить, по крайней мере, часть ущерба. По действующим правилам на счете 01 «Основные средства» должны быть показаны все объекты, находящиеся в собственности коммерческой организации. Однако эффективность их использования зависит от того, как организована материальная ответственность на предприятии. Разный режим эксплуатации основных средств может привести или приводит к ее изменению. Согласно сложившимся условиям в учете необходимо выделить комплексы, имеющихся в собственности основных средств: (1) находящиеся в эксплуатации; (2) находящиеся в запасе; (3) находящиеся на консервации; (4) сданные в аренду; (5) переданные в доверительное управление; (6) переданные в безвозмездное пользование. По п.п. (1), (2), (3) – должны быть материально ответственные лица в самом предприятии, по п.п. (4), (5), (6) – материальную ответственность несут уже сторонние для данного предприятия лица. Во всех случаях единый учетный массив основных средств должен быть разделен на шесть групп. Это, в частности, необходимо и для правильного исчисления амортизации. Для п. (4) уже предусмотрен забалансовый счет 011 «Основные средства, сданные в аренду». Он используется для учета объектов, сданных в аренду, если по условиям договора аренды имущество должно учитываться на балансе арендатора. Традиционно в российском и советском бухгалтерском учете в балансе отражались только основные средства, являющиеся собственностью организации (в т.ч. переданные в аренду). Объекты, взятые в аренду, учитывались арендатором на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства». В нарушение этой традиции в указаниях об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденным приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15, говорится, что по условиям договора лизинговое имущество, являющееся собственностью лизингодателя, может учитываться на балансе лизингополучателя, т.е. отражаться в текущем учете на счете 01 «Основные средства». Лизингодатель в этом случае списывает лизинговое имущество со своего баланса и учитывает на забалансовом счете 011 «Основные средства, сданные в аренду». Основные средства, переданные в доверительное управление и безвозмездное пользование, учитываются на отдельных субсчетах к счету 01 «Основные средства». Если амортизация на имущество начислена полностью, то решающее значение имеет то обстоятельство, что данное имущество продолжает эксплуатироваться, но амортизация на него не должна начисляться. Следовательно, все полностью самортизированное оборудование должно оставаться на дебете счета 01 «Основные средства», а его стоимость следует отразить также на счете 02 «Амортизация основных средств». В случае, если такое оборудование переоценивается, то и величина амортизации автоматически увеличивается. При изучении режимов эксплуатации основных средств надо принять во внимание, что их следует разделить на амортизируемые, неамортизируемые и переамортизированные, но продолжающие находиться в эксплуатации. Это одно из условий работы бухгалтерского аппарата. Если у одного и того же объекта имеется несколько собственников, то данный объект находится в совместной собственности. Однако этот объект может находиться в каждый отдельно взятый момент времени во владении только одного собственника. Однако на счете 01 «Основные средства» следует показать у каждого собственника стоимость его доли данного основного средства, независимо от того, в чьем владении фактически оно находится. Отсюда следует, что каждый собственник амортизирует свою долю самостоятельно и по своим, принятым в его учетной политике, нормам и методам. Более того, каждый собственник может: (а) переоценить стоимость своей доли, но не само значение доли. Последнее допускается в случае, если такой пересмотр предусмотрен законом или допускается договором. Если таких условий не было, то каждый собственник признается собственником в равной доле; (б) заложить или продать свою долю собственности. При этом новый покупатель должен поставить на учет приобретенный объект (по дебету счета 01 «Основные средства») по фактически уплаченной величине, и именно ее и амортизировать. Но сама доля его собственности в купленном объекте остается неизменной. Хорошим примером, иллюстрирующим тему, может быть долевое участие в строительстве жилья (дома). Предположим, организация решила обеспечить жильем самых лучших своих работников и внесла строителям соответствующую сумму. По этому поводу в бухгалтерии следует выполнить запись: Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 51 «Расчетный счет». По мере строительства, получая соответствующие акты и другие документы, бухгалтерия должна будет сделать записи: Дебет 08.3 «Вложения во внеоборотные активы. Строительство объектов основных средств» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Когда дом будет принят в эксплуатацию, бухгалтер оприходует стоимость построенного жилья, переходящего в собственность организации. Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08.3 «Вложения во внеоборотные активы. Строительство объектов основных средств». Теперь посмотрим, что делает тот дольщик, который сам этот дом строит. Прежде всего, он старается получить деньги с других дольщиков и, получив их, записывает: Дебет 51 «Расчетный счет» Кредит 86 «Целевое финансирование». По мере строительства будут составляться записи: Дебет 08.3 «Вложения во внеоборотные активы. Строительство объектов основных средств» Кредит 51 «Расчетный счет». Наконец, когда строительство будет закончено и дом будет готов к эксплуатации, перед бухгалтером встанет задача: закрыть счета: 08/3 «Вложения во внеоборотные активы. Строительство объектов основных средств» и 86 «Целевое финансирование» с одной стороны, и принять на баланс ту часть дома, которая соответствует доле строителя. Поэтому будут составлены проводки: Дебет 86 «Целевое финансирование» - на сумму средств, полученных от дольщиков Дебет 01 «Основные средства» - на величину собственной доли в построенном доме Кредит 08.3 «Вложения во внеоборотные активы. Строительство объектов основных средств» - на всю стоимость строительства. Наконец, надо заметить, что налоги на имущество платятся с той доли, которая входит в собственность предприятия. Если работы, связанные с достройкой, дооборудованием и реконструкцией основных средств выполняет собственник, то они рассматриваются как увеличивающие сальдо счета 01 «Основные средства». Если эти работы проводит арендатор, то возникает вопрос: можно ли отделить от основного имущества ту часть, которую представляют улучшения? Если ответ да, то сделанные улучшения представляют собой самостоятельные основные средства, учитываются на счете 01 «Основные средства» у арендатора, и у него же амортизируются. Если нет, то такие улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества. Затраты по улучшению включаются в дебет счета 001 «Арендованные основные средства». Арендодатель может, в случае официального уведомления арендатором, дебетовать счет 01 «Основные средства» и кредитовать счет 08.4 «Вложения во внеоборотные активы. Приобретение объектов основных средств». Счет 08.4 корреспондирует в зависимости от взаимоотношений по данной операции арендатора и арендодателя со счетом 98 «Доходы будущих периодов. Безвозмездные поступления» – при безвозмездной передаче неотделимых улучшений и счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – при получении данных улучшений на возмездной основе. Если улучшения основных средств провел их владелец, и он же их собственник (дольщик), то он должен дебетовать свой счет 01 «Основные средства» и кредитовать счет 08.4 «Вложения во внеоборотные активы. Приобретение активов». При этом, увеличивая сальдо счета 01 «Основные средства», он необязательно увеличивает свою долю собственности в стоимости этих средств. Последнее возможно только в том случае, когда данное обстоятельство предусмотрено специальным договором между собственниками объекта. На практике возможны случаи, когда названные улучшения оплачивает один из собственников, который не является владельцем объекта. В этом случае дебетуется счет 01 «Основные средства» и кредитуется счет 08.4 «Вложения во внеоборотные активы. Приобретение активов» у того, кто оплачивал улучшения. В этом случае доля в собственности объекта у плательщика, как правило, увеличивается. (Однако и в этой ситуации требуется согласие всех собственников.) Переоценка основных средств разрешена и проводится по инициативе самих собственников или с их согласия. Ее цель: дать более реальное представление о стоимости основных средств (предполагается, что себестоимость имущества отражает только то, что за него когда-то было заплачено, а для оценки актива важно показать, сколько это имущество стоит в момент составления бухгалтерского баланса). С точки зрения и теории, и практики, этот аргумент сомнителен: он открывает простор для произвола в оценке и лишает ее сопоставимости, т.к. одно и то же имущество у разных собственников получает различную оценку. Проведение переоценки объектов основных средств регламентировано двумя нормативными актами, регулирующими бухгалтерский (финансовый) учет основных средств - приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», зарегистрированным в Минюсте России 27.08.1998 № 1598, (п.49) и приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), зарегистрированным в Минюсте России 28.04.2001 № 2689 (п.15). Согласно данным приказам предприятие «имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам». Из буквального толкования этих положений можно сделать следующие заключения: Во-первых, предприятие самостоятельно определяет необходимость проведения переоценки. Такое решение должно быть принято компетентным органом. Как правило, компетентным в данном случае органом выступает либо орган управления – совет директоров, или исполнительный орган - генеральный директор (директор). Во-вторых, переоценка может проводиться не более одного раза в год. В-третьих, объекты основных средств переоцениваются на начало отчетного года. Иными словами, в результате переоценки должна быть определена восстановительная стоимость на начало года, а не на одну из дат отчетного года. В-четвертых, предприятие может выбрать один из двух методов переоценки – индексный или прямой пересчет. У предприятия есть право воспользоваться любым из двух предложенных Минфином России способов переоценки основных средств. В практической деятельности бухгалтера возникают четыре основных вопроса: 1.Когда должна проводиться переоценка основных средств? 2.Каким способом может быть проведена переоценка? 3.Как отражаются в бухгалтерском учете результаты переоценки? 4.Когда отражаются в бухгалтерском учете и отчетности результаты проведенной переоценки? Эти четыре вопроса тесно переплетаются. Ответ на один из вопросов затрагивает все остальные. Ответ на вопрос о сроках проведения переоценки содержится в пункте 20 приказа Минфина России от 28.06.2000 № 60н «О методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации». Согласно положениям указанного приказа переоценка основных средств должна быть проведена до начала отчетного года. То есть, чтобы отразить переоценку основных средств на начало отчетного года, необходимо процедуру переоценки провести в предшествующем отчетному году периоде. Иными словами, если предприятие решит отразить в бухгалтерском учете и, следовательно, бухгалтерской отчетности восстановительную стоимость основных средств на 01.01.2002, переоценка должна быть проведена не позднее декабря предшествующего 2001 года, и, соответственно, переоценка основных средств, проведенная в 2002 году найдет отражение в бухгалтерском учете 2003 года. Именно такую позицию высказывает Минфин России в письме от 07.08.2000 № 04-02-05/1: «если организация произвела переоценку основных средств в соответствии с вышеназванным Положением по бухгалтерскому учету в I квартале 2000 г., то ее результаты подлежат отражению в январе 2001 г.». При этом в указанном письме отмечалось, что предприятие имеет возможность переоценить в 2000 году, только те основные средства, которые отражены в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2000 года: «организация имеет право в 2000 г. производить переоценку основных средств, числящихся по отчетности по состоянию на 1 января 2000 г». Следовательно, можно сделать вывод, что основные средства, оприходованные организацией в отчетном году проведения процедуры переоценки, предшествующем отчетному году отражения результатов переоценки, не должны переоцениваться. Возможно, такая позиция ограничения перечня объектов основных средств, подлежащих переоценке, обоснована с экономической точки зрения. Однако нормативными актами не только не вводится ограничений, но декларируется право организации принимать решения о проведении переоценки. Еще раз подчеркнем, что позиция Минфина России в вопросе порядка проведения переоценки основных средств на 07.08.2000 года заключалась в том, что переоценка может быть проведена в периоде, следующим за датой, на которую определяется восстановительная стоимость основных средств. В марте 2001 года представители Минфина России в письме № 04-05-06/16 высказывают принципиально новую точку зрения на порядок проведения переоценки: положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» «не предусматривается осуществление переоценки объектов основных средств в течение отчетного года с отражением в бухгалтерской отчетности на истекшую дату». Иными словами, предприятия не могут проводить переоценку основных средств после даты, на которую определяется восстановительная стоимость основных средств. Если переоценка основных средств осуществляется на 1 января 2001 года, то процедура переоценки не может быть проведена после 1 января 2001 года, она должна состояться только до 1 января 2001 года. В этом случае, предприятие должно до начала 2001 года определить восстановительную стоимость основных средств, отраженных в бухгалтерском учете по состоянию на 01.01.2001 года. А в январе 2001 года при отражении на счетах бухгалтерского учета результатов переоценки учесть выбытие основных средств за период между датой завершения процедуры переоценки и отчетной датой. Очевидно, что данная точка зрения противоречит ранее высказанной в письме Минфина России от 07.08.2000 № 04-02-05/1, но полностью соответствует положениям пункта 20 приказа Минфина России от 28.06.2000 № 60н «О методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации»: «результаты проведенной организацией в соответствии с установленным порядком до начала отчетного года переоценки по состоянию на первое число отчетного года объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете в январе месяце и учитываются в бухгалтерской отчетности при формировании данных на начало отчетного года». Более четкая аргументация порядка проведения переоценки высказана в письме Минфина России от 01.03.2001 № 04-02-05: Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» «не предусматривается проведение переоценки объектов основных средств по состоянию на истекшую дату». Действительно, указанным Положением предусмотрено проведение переоценки основных средств по состоянию на начало отчетного года. Но приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н и ранее действовавшим приказом Минфина России от 03.09.1997 № 65н не был установлен период, в котором должна быть проведена переоценка. Период, в котором она должна быть проведена переоценка определяется логикой действий – может ли предприятие в феврале 2005 года переоценить основные средства по состоянию на 01.01.2006 года? Да, но результаты такой переоценки будут носить весьма условный характер: подлежащие переоценке основные средства могут быть списаны с баланса предприятия до начала следующего отчетного периода; Таким образом, приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) регламентировано: право предприятия на проведение переоценки основных средств; Приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н «О методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации» регламентирован порядок отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности результатов переоценки основных средств. Основное противоречие между положениями данных нормативных актов заключается в том, что под отчетной датой понимаются разные даты. Согласно приказу Минфина России от 30.03.2001 № 26н отчетная дата - дата, на которую определяется восстановительная стоимость основных средств. Согласно приказу Минфина России от 28.06.2000 № 60н отчетная дата - дата, на которую отражаются в бухгалтерской отчетности результаты переоценки. Согласно общепринятым процедурам переоценки основных средств, переоценка проводится после даты, на которую должна быть определена восстановительная стоимость основного средства. Такой порядок традиционно применялся в Российской Федерации при проведении переоценок по Постановлениям Правительства РФ с 1992 года. Регламентированные Минфином России методы переоценок также предполагают их проведение после даты, на которую должны быть переоценены основные средства. В соответствии с пунктом 38 приказа Минфина России от 20.07.1998 № 33н «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» предприятие может определить восстановительную стоимость основного средства путем индексации (с применением индекса-дефлятора) или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Согласно пункту 25 приказа Минфина России от 20.07.1998 № 33н «при определении рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от: организаций - изготовителей; Очевидно, что предприятия-изготовители, предприятия торговли, органы государственной статистки, торговые инспекции могут предоставить информацию об уровне рыночных цен только по фактическим данным, то есть после даты, на которую определяется рыночная цена. Информация о рыночных ценах на последующую дату может быть получена только из одного указанного источника: от специалистов-экспертов. Индекс-дефлятор, применяемый при индексном способе переоценке основных средств, рассчитывается Госкомстатом России и Минэкономразвития России. В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 21.03.1996 № 315 «Об утверждении порядка исчисления индекса инфляции, применяемого для индексации стоимости основных фондов и иного имущества предприятий при их реализации в целях определения налогооблагаемой прибыли» рассчитываемый Госкомстатом России, индекс-дефлятор применяется исключительно для целей налогообложения при определении налогооблагаемой прибыли от реализации основных средств и иного имущества предприятий. Основное назначение прогнозных значений индексов-дефляторов цен, рассчитываемых Минэкономразвития России, в соответствии с письмом Минэкономразвития России от 17.03.1999 № 7-268 «Об индексах-дефляторах цен» – расчет стоимостных показателей прогноза социально-экономического развития и параметров проекта бюджета. В письме Минфина России 01.03.2001 № 04-02-05 указано, что «применение индексов Госкомстата России при переоценке основных средств не допускается» в силу того, что «Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, являющееся частью правил бухгалтерского учета, не предусматривает применение индексов изменения стоимости, разрабатываемых Госкомстатом России». Необходимо отметить, что нормативными актами, регламентирующими учет основных средств и их переоценку, не установлено, кто, когда определяет индекс изменения стоимости (или индекс-дефлятор). И, если следовать логике письма Минфина России от 01.03.2001 № 04-02-05, применять индексный метод предприятия не имеют право, так как прямо не указано, какие индексы-дефляторы могут использоваться при переоценке основных средств. Однако в силу того, что Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н не установлено, какие индексы должны быть использованы при осуществлении процедуры переоценки, предприятия имеют право самостоятельно устанавливать применяемые индексы. Основной задачей в этом случае является обоснование применения используемых при переоценке основных средств индексов. Из сказанного можно сделать вывод, что в соответствии с положениями пункта 20 приказа Минфина России от 28.06.2000 №60н предприятие может переоценить основные средства только с привлечением специалистов-экспертов в период, предшествующей дате, на которую будет определена восстановительная стоимость основных средств. Это означает, что порядок отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности результатов переоценки основных средств, регламентированный приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н сужает права предприятий, установленные другим нормативным актом – приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н и приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н. Указанные приказы Минфина России являются нормативными актами одного уровня. С одной стороны, предприятия должны руководствоваться положениями акта, опубликованного на более позднюю дату – положениями приказа Минфина России от 30.03.2001 № 26н. С другой стороны, приказ Минфина России от 28.06.2000 № 60н утвердил методические рекомендации по формированию показателей бухгалтерской отчетности и, следовательно, в практической деятельности бухгалтер может следовать данным рекомендациям или в силу обстоятельств не следовать им. Согласно положениям приказа Минфина России от 28.06.2000 № 60н при переоценке основных средств должны быть выполнены следующие условия: должен быть оформлен распорядительный документ компетентного органа (как правило, исполнительного) о проведении переоценки; Порядок переоценки основных средств в соответствии с приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н вносит ряд изменений. Так пункт 3 звучит теперь так: «восстановительная стоимость основных средств и сумма износа по ним определяется на начало отчетного года, т.е. года в котором проводилась переоценка». По-другому формулируется и пункт 5: «Отражение на счетах бухгалтерского учета зависит от периода в котором будет проведена переоценка. Если переоценка будет проведена до составления промежуточной бухгалтерской отчетности, то результаты переоценки отражаются в текущем отчетном году. Если переоценка будет проведена после составления промежуточной отчетности, то результаты могут найти отражение в бухгалтерской отчетности следующего отчетного года». И введен дополнительный пункт 6: «отражение на счетах бухгалтерского учета возникающих разниц зависит от двух обстоятельств: во-первых, наличия добавочного капитала по конкретным объектам основных средств, и, во-вторых, результата переоценки – дооценки или уценки основных средств». Скачать архив (150.4 Kb) Схожие материалы: |
| Всего комментариев: 0 | |