| Главная » Аудит |
|
Содержание Введение ……………4 Глава 1 Теоретические основы расчетных взаимоотношений…..7 Понятие дебиторской и кредиторской задолженности, сроки расчетов исковой давности …….7 Современные формы безналичных расчетов …14 Глава 2 Учет расчетов с поставщиками и покупателями …32 2.1 Организационно-экономическая характеристика предприятия ......32 2.2 Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками ………..41 2.3 Учет расчетов с покупателями и заказчиками ……...47 Глава 3 Аудит расчетов с поставщиками и покупателями …...56 3.1 Цели и задачи аудита …………...56 3.2 Аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками ………63 3.3 Аудит расчетов с покупателями и заказчиками ……69 Заключение ………..75 Список использованных источников ………78 Приложение А - Пояснительная записка ...….….81 Приложение Б - Бухгалтерский баланс за 2005 год …...84 Приложение В - Приказ об учетной политике ….....86 Приложение Г - Отчет о прибылях и убытках …...93 Приложение Д - Отчет об изменениях капитала …...94 Приложение Ж - Отчет о движении денежных средств …….97 Приложение К - Приложение к бухгалтерскому балансу ..……98 Приложение Л-Договор аренды нежилых помещений с правом их выкупа.101 Приложение М - Платежное поручение .....105 Приложение Н - Товарно-транспортная накладная …...106 Приложение П - Ведомость расчетов с организацией ………107 Приложение Р - Товарная накладная …108 Приложение С - Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) .…109 Приложение Т - Карточка по организации и акт выверки взаиморасчетов..111 Приложение У - Книга покупок ……112 Приложение Ф - Регистрационный журнал по счету 60 (док.) и итоговый..113 Приложение Х - Главная книга по счету 60 (машинограмма) ..…114 Приложение Ц - Книга продаж …..…..115 Приложение Ш - Схема корреспонденции по счету 60 …......117 Приложение Щ - Схема корреспонденции по счету 62 …..119 Приложение Э - Вопросы для проверки внутреннего контроля ……120
Введение В современных условиях становления рыночной экономики предприятиям предоставлена полная самостоятельность в выборе источников и форм финансирования. Понятия финансы и финансирование напрямую связаны с понятием расчетных отношений. Актуальность выбранной темы состоит в том, что залогом успешной деятельности и процветания предприятия (организации) является четко отлаженный механизм расчетных взаимоотношений. От своевременности проведения расчетов с поставщиками (подрядчиками) и покупателями (заказчиками) зависит непрерывность работы предприятия, а также его имидж. Предприятие, имеющее репутацию надежного партнера, легко находит новых контрагентов. Объектом исследования данной работы является потребительское общество «Ульяновская универсальная база потребкооперации». Основной вид деятельности изучаемого объекта заключается в обеспечении предприятий потребительской кооперации Ульяновской области товарами народного потребления. Цель исследования заключается в том, чтобы изучить особенности учета хозяйственных операций, связанных с расчетными взаимоотношениями данного потребительского общества с другими экономическими субъектами. Эту цель можно достичь путем решения следующих задач: - изучить порядок ведения учета расчетных операций; - установить своевременность оформления первичной и сводной документации по этим операциям; - оценить правильность отражения данных операций на счетах бухгалтерского учета; - выяснить реальность существующей на предприятии дебиторской и кредиторской задолженности; - подтвердить правильность записей расчетных операций в регистры аналитического и синтетического учета. Ведение бухгалтерского учета необходимо для каждого предприятия неза- висимо от вида и целей его деятельности. Потому, что при этом происходит реги- страция, обработка и хранение информации о фактах финансово-хозяйственной деятельности предприятия, с целью ее предоставления заинтересованным лицам для принятия управленческих решений. Управленческие решения связаны с эффективным использованием различных видов ресурсов, в том числе финансовых. Как правило, предприятия испытывают различного рода финансовые проблемы, которые требуют быстрой разработки и принятия мер по их устранению. Потребительское общество «Ульяновская универсальная база потребкооперации» не является исключением. Первым шагом по устранению финансовых трудностей является анализ текущих и конечных результатов хозяйственной деятельности. Такого рода анализ мы проведем на исследуемом предприятии. Анализ покажет: степень обеспеченности финансовыми ресурсами, необходимыми для нормального функционирования предприятия; правильность размещения и использования этих ресурсов; его платежеспособность и финансовую устойчивость; потенциальные источники поступления средств. Оценка текущей деятельности будет проведена по состоянию на момент проведения исследования. А для окончательной оценки деятельности исследуемого объекта будут взяты показатели 2005 года, а именно, будут рассмотрены данные годовой отчетности. Определяющую роль в обеспечении действенности анализа имеют не только состав, содержание, но и качество информации, которая привлекается к учету и анализу. Поэтому в первую очередь информация, собранная на исследуемом предприятии, должна быть проверена на доброкачественность. Ошибочная, недостоверная информация может возникнуть как на первичном уровне, так и на любой стадии обработки и преобразовании данных. Информация, особенно бухгалтерская, должна быть не только доброкачественной и объективной по содержанию, но и независимой от интересов пользователей по форме. Нейтральность исключает неравенство в правах одних групп пользователей бухгалтерской отчетностью перед другими, так как отчетность едина и ее содержание не может целиком и полностью подчиняться интересам какого-то одного пользователя. Напр., Шеремет А.Д. считает, что вероятность появления искажений информации в действующих системах первичного учета, по некоторым оценкам, превышает допустимые значения в сотни раз. При этом до 80% ошибок человек допускает на начальной стадии учетного процесса [34, с.12]. Очевидно, что предприятия нередко нуждаются в аудиторских и сопутствую- щих им услугах для подтверждения достоверности своей отчетности. Потребительское общество «Ульяновская универсальная база потребкоопе- рации» не подпадает под условия обязательного аудита, поэтому будет проведен инициативный аудит расчетов с контрагентами. Данные бухгалтерской отчетности широко используются налоговыми службами, кредитными организациями и органами статистики, поскольку они представляют объемный материал для изучения особенностей работы данного потребительского общества.
Глава 1 Теоретические основы расчетных взаимоотношений Понятие дебиторской и кредиторской задолженности, сроки расчетов исковой давности Основу взаимоотношений юридических и физических лиц при осуществлении хозяйственных операций составляют расчеты. При контактах с контрагентами, неважно поставщиками или покупателями, дебетовое сальдо на счете с наименованием фирмы-контрагента означает, что она должна нашему предприятию. Такая задолженность называется дебиторской, а сам контрагент называется дебитором. Кредитовое сальдо взаиморасчетов предприятия с другим хозяйствующим субъектом означает, что данное предприятие ему должно. Такая задолженность называется кредиторской, а другой хозяйствующий субъект для нашего предприятия является кредитором. Под дебиторской задолженностью понимают задолженность организаций, работников и физических лиц данному предприятию (задолженность покупателей за купленную продукцию, подотчетных лиц за выданные им под отчет денежные суммы и др.) [15, с.168]. Таким образом, дебиторская задолженность является элементом оборотного капитала, сумма долгов, причитающихся предприятию от юридических и физических лиц. Увеличение дебиторской задолженности отрицательно сказывается на работе предприятия, так как означает отвлечение средств из оборота. Дебиторскую задолженность можно классифицировать по различным критериям: - по причинам образования дебиторская задолженность бывает двух видов: оправданная и неоправданная. Оправданной считается задолженность, срок погашения которой еще не наступил или составляет менее одного месяца и которая связана с нормальными сроками документооборота. Неоправданная - это просроченная задолженность, а также задолженность, связанная с ошибками в оформлении расчетных документов, с нарушением условий хозяйственных договоров и т.п. Существует еще безнадежная дебиторская задолженность - это счета, которые покупатели не оплатили. Безнадежные долги списываются на убытки по истечении срока исковой давности; - по сроку платежа дебиторская задолженность может быть: отсроченной (срок исполнения обязательств, по которой еще не наступил) и просроченной (срок исполнения обязательств по которой уже наступил); - по статьям бухгалтерского баланса дебиторская задолженность делится на следующие виды: 1) покупатели и заказчики; 2) векселя к получению; 3) задолженность дочерних и зависимых обществ; 4) авансы выданные; 5) прочие дебиторы. На практике чаще всего у предприятий в общей сумме дебиторской задолженности наибольший удельный вес занимают расчеты за товары (работы, услуги), т.е. счета к получению; - по срокам образования в бухгалтерском балансе дебиторская задолженность делится на две группы: 1) краткосрочная – задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты; 2) долгосрочная – задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты. Ранее уже отмечалось о том, что у предприятия может быть и кредиторская задолженность перед другими организациями, работниками и лицами. Как правовая категория кредиторская задолженность – это особая часть имущества предприятия, являющаяся предметом обязательственных правоотношений между предприятием и его кредиторами. Предприятие владеет и пользуется кредиторской задолженностью, но оно обязано вернуть или выплатить данную часть имущества кредиторам, которые имеют права требования на нее. Данная часть имущества – это долг предприятия, чужое имущество, чужие денежные средства, находящиеся во временном владении предприятия-должника [15, с.171]. Кредиторов, задолженность перед которыми возникла в связи с покупкой у них товарно-материальных ценностей, называют поставщиками. Задолженность по начисленной заработной плате работникам предприятия, по суммам начисленных платежей в бюджет, внебюджетные фонды, фонды социального назначения и другие подобные начисления называются обязательствами по распределению. Кредиторов, задолженность которым возникла по другим операциям, называют прочими кредиторами. Поскольку кредиторская задолженность служит одним из источников средств, находящихся в распоряжении предприятия-должника, ее показывают в пассиве баланса. Учет задолженности ведется по каждому кредитору отдельно. В обобщающих показателях отражают сначала общую сумму, а затем разбивают ее на 8 групп. По действующим правилам в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, в числе других дополнительных данных указывают сведения о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов кредиторской задолженности. В состав задолженности входят показатели по следующим ее видам: - поставщики и подрядчики; - векселя к уплате; - задолженность перед дочерними и зависимыми обществами; - задолженность перед персоналом; - задолженность перед бюджетом и социальными фондами; - задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов; - авансы полученные; - прочие кредиторы. В бухгалтерском балансе кредиторская задолженность делится по срокам ее погашения на две группы: а) краткосрочная – задолженность, которая должна быть погашена в течение 12 месяцев после отчетной даты; б) долгосрочная – задолженность , которая должна быть погашена более чем через 12 месяцев после отчетной даты. Если кредитор при наступлении сроков исполнения обязательства не обращается к предприятию-дебитору с требованием о выплате долгов, кредиторская задолженность остается в распоряжении дебитора, и он может либо вернуть кредитору долг по собственной инициативе, либо использовать невостребованные средства в составе своего имущества. Не возврат долга влечет за собой применение к должнику определенных имущественных санкций: - взыскание неустойки предусмотренной договором; - штраф, установленный законом; - процент за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате. Кредиторы могут взыскать с дебитора и убытки, причиненные им несвоевременным возвратом или не возвратом долгов; - по общему правилу убытки возмещаются в части, не покрытой неустойкой или процентами, взыскиваемыми за пользование чужими денежными средствами. Не возврат долгов может привести к возбуждению в арбитражном суде дела о несостоятельности (банкротстве) предприятия-дебитора. В тех случаях, когда предприятие-дебитор не принимает никаких мер по добровольному возврату долгов, у кредиторов остается возможность принудительного взыскания, которое в зависимости от характера кредиторской задолженности осуществляется одним из двух способов: в судебном или во внесудебном порядке. Предприятие или граждане, права которых нарушены, могут обратиться с требованиями об их защите в соответствующий орган – суд, арбитражный суд, третейский суд (статья 11 Гражданского кодекса Российской Федерации). Однако возможность защиты нарушенного права ограничена определенным сроком, который называется исковой давностью [1, c.13]. Исковая давность – это срок для защиты прав по иску предприятия или лица, права которого нарушены. Таким образом, в гражданском праве срок исковой давности представляет собой период времени, установленный законом для судебной защиты нарушенных прав предприятия или лица (статья 195 Гражданского кодекса Российской Федерации). Этой статьей устанавливается общий срок защиты имущественных прав равный трем годам. Для правильного исчисления срока исковой давности решающее значение имеет установление начального момента течения срока давности. Гражданским кодексом, а именно статьей 200, устанавливается, что течение срока исковой давности начинается со дня, когда предприятие или лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права [1,c.105]. Исковая давность не распространяется: - на требования о защите личных неимущественных прав и других нематериальных благ, кроме случаев, предусмотренных законом; - на требования вкладчиков к банку о выдаче вкладов; - на требования о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью гражданина. Требования, предъявленные по истечении трех лет с момента возникновения права на возмещение такого вреда, удовлетворяются за прошлое время (не более чем за три года, предшествовавшие предъявлению иска); - на требования собственника или иного владельца об устранении нарушения его права, если даже они не соединены с лишением владения; - на другие требования в случаях, установленных законом. По обязательствам с определенным сроком исковой давности течение срока исковой давности начинается по окончании срока исполнения. В этот момент кредитору уже известно, что обязательство должно быть исполнено и что исполнение не последовало. Надо отметить, что помимо общего срока исковой давности законом предусмотрено и применение сокращенных или более длительных, по сравнению с общим сроком, сроков исковой давности. Напр., статья 181 Гражданского кодекса Российской Федерации для признания сделок «ничтожными» устанавливает более длительный срок (10 лет), а для признания сделок оспоримыми – 1 год [1, c.84]. В соответствии со статьей 203 Гражданского кодекса Российской Федерации течение срока исковой давности может быть прервано путем предъявления иска в установленном порядке или совершением, обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга [1, c.109]. Перечень оснований перерыва течения срока исковой давности, установлен вышеуказанной статьей и не может быть изменен или дополнен по усмотрению сторон, а также не подлежит расширенному толкованию. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново, причем время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок. Статьей 199 Гражданского кодекса Российской Федерации введено правило, согласно которому предприятие вправе обратить в арбитражный суд за защитой своих прав и по истечении срока исковой давности при условии, что другой стороной не сделано заявление о применении исковой давности до вынесения судом решения [1, c.104]. На практике это означает, что истечение срока исковой давности до предъявления иска может служить основанием для отказа в удовлетворении исковых требований истца только в том случае, если соответствующее заявление было сделано ответчиком в споре. Согласно действующим нормативным актам, дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя предприятия. В соответствии с п.12 Положения по бухгалтерскому учету 10/99 «Расходы организации» дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности и другие долги, нереальные для взыскания, признаются внереализационными расходами [13, c.5]. Списание дебиторской задолженности в бухгалтерском учете оформляется такими записями: Дт 91 Кт 62, 76. Списанная дебиторская задолженность не считается аннулированной. Предприятие должно учитывать списанные в убыток суммы дебиторской задолженности за бухгалтерским балансом в течение пяти лет. Это нужно, чтобы следить за изменением имущественного положения должника. По истечении срока исковой давности сумма задолженности покупателя (заказчика) списывается такой бухгалтерской записью: Дт 91/2 Кт 62. Затем эта сумма задолженности относится в дебет забалансового счета 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». При поступлении средств по ранее списанной задолженности дебетуются счета учета денежных средств, и кредитуется счет 91. Одновременно на указанные суммы кредитуется счет 007. По окончании отчетного периода суммы, поступившие в погашение списанной ранее в убыток дебиторской задолженности, отражаются в «Отчете о прибылях и убытках» (форма №2) по строке «Прочие внереализационные доходы» и учитываются при налогообложении прибыли. Для целей исчисления налога на добавленную стоимость списание дебиторской задолженности (долга) приравнивается к его оплате, что предполагает необходимость перечисления в бюджет сумм начисленного налога за счет собственных средств предприятия (письмо Министерства финансов Российской Федерации №04-03-11/49). Аналогично списывают задолженность нереальную для взыскания, только ее не отражают на счете 007. Кредиторскую задолженность нужно списывать после того, как истек срок ее исковой давности. Для этого бухгалтер проводит инвентаризацию задолженности и составляет акт, а руководитель предприятия издает приказ (распоряжение) о списании долга. Суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором этот срок истек (п.16 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации»). Эти суммы представляют собой внереализационный доход и подлежат включению в доход предприятия в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете (п.8 и п.10.4 Положения по бухгалтерскому учету 9/99 «Доходы организации») [12, c.17, 21]. Сумма налога на добавленную стоимость, входящая в состав списываемой кредиторской задолженности, отнесению на расчеты с бюджетом в форме вычета не подлежит. В силу требований статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, которой определено, что вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) [2, c.103]. Таким образом, суммы налога, учтенные по дебету счета 19 и относящиеся к поставленным товарно-материальным ценностям, включаются во внереализационные расходы в соответствии с подп.14 п.1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации одновременно со списанием кредиторской задолженности [2, с.152]. При списании суммы долга в бухгалтерском учете делают следующую запись: Дт 60 (66,67,71,76) Кт 91/1. Одновременно списывается налог на добавленную стоимость по неоплаченным товарам, его следует включать в состав внереализационных расходов: Дт 91/2 Кт 19. 1.2 Современные формы безналичных расчетов На сегодняшний день существует большое разнообразие форм безналичных расчетов, которые особенно удобно применять при расчетах с иногородними контрагентами. Расчеты с покупателями и заказчиками производятся платежными поручениями, платежными требованиями, в виде товарообменных операций (бартерные сделки), в порядке уступки права требования, договора мены, инкассовыми поручениями, аккредитивами, векселями, чеками. Безналичные расчеты посредством платежных поручений является одним из самых распространенных способов осуществления оплаты за товары (работы, услуги). Это объясняется тем, что предприятия мало знакомы с другими формами безналичных расчетов, в частности посредством аккредитивов. Возможна ситуации, когда поставщик отгрузил товар, а покупатель не оплатил выставленный ему счет. При этом поставщик терпит в лучшем случае неудобства, а в худшем случае - убытки. Может быть другой вариант, когда покупатель перечислил поставщику предварительную оплату платежным поручением, а поставщик не отгрузил товар. В этом случае неудобства и убытки терпит покупатель. Чтобы свести риски как неоплаты покупателем, так и невыполнения договорных обязательств поставщиком, используется такая форма расчетов, как аккредитив. Суть расчета аккредитивом состоит в том, что покупатель просит банк, в ко- тором у него есть расчетный, открыть специальный счет в банке поставщика на имя поставщика и перечислить на этот, вновь открытый, счет денежные средства в размере суммы оплаты счета за поставляемые товары, списав их с расчетного счета покупателя. Поставщик, убедившись, что на вновь открытый специальный счет поступили денежные средства от покупателя в требуемом количестве, осуществляет отгрузку товара покупателю. После отгрузки поставщик предъявляет «своему» банку товарно-сопроводительные документы, подтверждающие факт отгрузки товара либо покупатель, получив товар и убедившись в правильности его количества и качества, дает распоряжение банку поставщика осуществить окончательный платеж. Банк перечисляет денежные средства с этого временного счета на расчетный счет поставщика [27, с.23]. При аккредитивной оплате в роли гарантов выступают банки, а точнее - вся банковская система государства. Покупатель, оплачивая поставляемый ему товар, перечисляет деньги не непосредственно поставщику, а посреднику поставщика, который помещает их на специальный счет (аккредитив) и в дальнейшем перечисляет их на счет поставщика после получения подтверждения того, что надлежащая отгрузка товара имела место. Аккредитив открывается на определенный срок. Если в течение этого срока поставщик не предоставил требуемые документы, подтверждающие выполнение условий, необходимых для осуществления платежа (товарные и транспортные накладные), то аккредитив «закрывается» и денежные средства возвращаются покупателю. Банк, в котором у покупателя открыт счет, называется банком-эмитентом. Банк, в котором у поставщика открыт счет, называется банком-исполнителем. Аккредитив-это условное денежное обязательство, принимаемое банком, в котором покупателем открыт счет (банком-эмитентом), по поручению покупателя, произвести платежи в пользу поставщика по предъявлении последним документов, соответствующих условиям аккредитива, или предоставить полномочия другому банку, в котором покупателем открыт счет (банку-исполнителю), осуществить такие платежи [18, с.80]. Могут открываться следующие виды аккредитивов: - покрытые (депонированные) и непокрытые (гарантированные); - отзывные и безотзывные. При открытии покрытого (депонированного) аккредитива банк-эмитент пере- числяет за счет средств покупателя или предоставленного ему кредита на сумму аккредитива (покрытие) в распоряжение исполняющего банка на весь срок действия аккредитива. При открытии непокрытого (гарантированного) аккредитива банк-эмитент предоставляет исполняющему банку право списывать средства с ведущего у него корреспондентского счета в пределах суммы аккредитива. Порядок списания денежных средств с корреспондентского счета банка-эмитента по гарантированному аккредитиву определяется по соглашению между банками. Отзывным является аккредитив, который может быть изменен или отменен банком-эмитентом на основании письменного распоряжения покупателя без предварительного согласования с поставщиком и без каких-либо обязательств банка-эмитента перед поставщиком после отзыва аккредитива. Безотзывным признается аккредитив, который может быть отменен только с согласия поставщика. По просьбе банка-эмитента исполняющий банк может подтвердить безотзывный аккредитив (подтвержденный аккредитив). Безотзывный аккредитив, подтвержденный исполняющим банком, не может быть изменен или отменен без согласия исполняющего банка. Порядок предоставления подтверждения по безотзывному (подтвержденному) аккредитиву определяется по согласованию между банками. Аккредитив предназначен для расчетов с одним поставщиком. Порядок расчетов по аккредитиву устанавливается в основном договоре, в котором отражаются следующие данные: - наименование банка-эмитента, обслуживающего покупателя; - наименование банка-исполнителя, обслуживающего поставщика; - наименование поставщика; - сумма аккредитива; - вид аккредитива (если не указано, что аккредитив безотзывной, он считается отзывным); - способ извещения поставщика о номере счета для депонирования средств, открытого исполняющим банком; - полный перечень и точная характеристика документов, представляемых поставщиком; - сроки действия аккредитива, представления документов, подтверждающих факт поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), и требования к оформлению указанных документов; - условия оплаты (с акцептом или без акцепта); - ответственность за неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательств. В основной договор могут быть включены иные условия, касающиеся порядка расчетов по аккредитиву. Платеж по аккредитиву производится в безналичном порядке путем перечисления суммы аккредитива на счет поставщика. Допускаются частичные платежи по аккредитиву. Покупатель представляет обслуживающему банку аккредитив (унифицированная форма №0401063), в котором указывает: - номер счета, открытый исполняющим банком для депонирования средств при покрытом (депонированном) аккредитиве; - срок действия аккредитива с указанием даты (число, месяц и год) его закрытия; - полное и точное наименование документов, против которых производится платеж по аккредитиву; - наименование товаров (работ, услуг), для оплаты которых аккредитив открывается, номер и дата основного договора, срок отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), грузополучатель и место назначения (при оплате товаров). При отсутствии хотя бы одного из этих реквизитов банк отказывает в открытии аккредитива. Если платеж по аккредитиву должен быть произведен против реестра счетов без акцепта, уполномоченного покупателем лица, в аккредитив могут быть включены следующие дополнительные условия: - отгрузка товара в определенные пункты назначения; - представление документов, удостоверяющих качество продукции, или ак- тов о приемке товаров для отсылки их через исполняющий банк и банк-эмитент покупателю; - запрещение частичных выплат по аккредитиву; - способ транспортировки; - другие условия предусмотренные основным договором. В случае отзыва (полного или частичного) при изменении условий аккредитива покупатель представляет в банк - эмитент соответствующее распоряжение, составленное в произвольной форме в трех экземплярах и оформленное на всех экземплярах подписями лиц, имеющих право подписи расчетных документов, и оттиском печати. На каждом экземпляре распоряжения, принятого банком-эмитентом, ответственный исполнитель банка проставляет дату, штампы и подпись. Один экземпляр распоряжения остается в банке-эмитенте. Два экземпляра распоряжения не позже рабочего дня, следующего за днем его получения, пересылаются в исполняющий банк. Экземпляр распоряжения передается исполняющим банком поставщику, другой служит основанием для возврата денежных средств либо изменения условий аккредитива. Банк-эмитент обязан не позже рабочего дня, следующего за днем возврата суммы неиспользованного покрытого (депонированного) аккредитива, зачислить ее на счет покупателя, с которого были перечислены денежные средства в счет покрытия по аккредитиву. Поступившие от банка-эмитента денежные средства по покрытому (депонированному) аккредитиву зачисляются исполняющим банком на открытый для осуществления расчетов по аккредитиву отдельный лицевой счет балансового счета «Аккредитивы к оплате». При поступлении от банка-эмитента непокрытого (гарантированного) аккредитива, его сумма учитывается на внебалансовом счете «Гарантии, поручительства, полученные банком». Исполняющий банк обязан проверить соответствие документов, представленных поставщиком, документам, предусмотренным аккредитивом, а также правильность оформления реестра счетов, соответствие подписей и оттиска печати поставщика с образцом, заявленным в карточке с образцами подписей и оттиска печати. При установлении нарушений в части представления документов, предусмотренных аккредитивом, а также правильности оформления реестров счетов платеж по аккредитиву не производится, документы возвращаются поставщику, который вправе повторно представить документы, предусмотренные, до истечения срока его действия. Закрытие аккредитива исполняющим банком производится: - по истечении срока аккредитива (в сумме аккредитива или его остатка); - на основании заявления поставщика об отказе от дальнейшего исполнения аккредитива до истечения срока его действия, если возможность такого отказа предусмотрена условиями аккредитива (в сумме аккредитива или его остатка); - по распоряжению покупателя о полном или частичном отзыве аккредитива, если такой отзыв возможен по условиям аккредитива (в сумме аккредитива или на сумму его остатка). О закрытии аккредитива исполняющий банк должен направить в банк- эмитент уведомление в произвольной форме. В Книге учета хозяйственных операций организации-покупателя при расчетах посредством аккредитивов делаются следующие записи: Дт 55 «Специальные счета в банках» (субсчет «аккредитивы») Кт 51 «Расчетный счет». Запись делается на основании следующих первичных документов: - выписка банка по специальному счету; - выписка банка по расчетному счету. После получения и оприходования товаров на дату перехода права собственности на них должна быть сделана бухгалтерская проводка: Дт 41 Кт 60. Первичными документами, на основании которых делается эта запись, являются отгрузочные документы поставщика. Затем по счет-фактуре поставщика начисляется налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям: Дт 19 Кт 60. Перечисление денежных средств поставщику отражается бухгалтерской про- водкой: Дт 60 Кт 55 «Специальные счета в банках» (субсчет «аккредитивы»). Первичным документом, для такой записи, является выписки банка по специальному счету. Чек - это ценная бумага, содержащая ничем не обусловленное распоряжение чекодателя (покупателя товара) банку, в котором у него открыт расчетный счет, произвести платеж, указанный в нем суммы чекодержателю (поставщику, продавцу). Участниками чекового обращения являются три лица: чекодатель, плательщик и чекодержатель. Чекодателем является лицо (юридическое или физическое), имеющее денежные средства в банке, которыми оно вправе распоряжаться путем выставления чеков [27, с.32]. Плательщиком по чековому обязательству может быть только банк, где чекодержатель имеет денежные средства, которыми он в праве распоряжаться путем выставления чеков. Чекодержателем является лицо (юридическое или физическое), в пользу которого выдан чек, плательщиком - банк, в котором находятся денежные средства чекодателя. Чек оплачивается плательщиком за счет денежных средств чекодателя, находящихся на его расчетном счете. Представление чека в банк, обслуживающий чекодержателя, для получения платежа считается предъявлением чека к оплате. Для осуществления расчетов чеками, владелец счета (будущий чекодатель) представляет в «свой» банк заявление на выдачу чеков и платежное поручение на некоторую сумму для получения чековой книжки на эту сумму. Затем владелец счета получает из банка чеки (в виде чековой книжки) в количестве, определенном уплаченной за чеки суммой и лимитом одного чека. Лимит одного чека - это сумма, больше чем на которую данный чек не может быть выписан. Оплата товара происходит путем заполнения чека (очередной свободной страницы чековой книжки) и передачи отрывной части этой страницы чекодержателю. В чековой книжке при этом остается корешок чека, содержащий ту же информацию, что и на нем. Чекодержатель предъявляет чек в свой банк для оплаты. Банк чекодержателя связывается с банком чекодателя, и осуществляется списание средств со счета чекодателя и зачисление средств на счет чекодержателя. Выдача чека не погашает денежного обязательства, во исполнение которого он выдан, кредиторская задолженность перед поставщиком может считаться погашенной только после оплаты банком выданного чека. Чек может быть именным и предъявительским. Вид чека определяет способ передачи прав по нему. Для обобщения информации о наличии и движении средств, находящихся в чековых книжках, Планом счетов и инструкцией по его применению предназначен счет 55 «Специальные счета в банках» субсчет 2 «чековые книжки». Депонирование денежных средств при выдаче чековых книжек отражается по дебету счета 55/2 в корреспонденции со счетом 51 «Расчетный счет». Сами чеки хранятся в кассе предприятия и учитываются на счете 50 «Касса» субсчет 3 «денежные документы». Первичными документами, на основании которых делаются записи по учету операций с расчетами чеками, являются отгрузочные документы поставщика - накладная, транспортная накладная, счет-фактура и т.д. В счет-фактуре поставщика на поставленный товар, отдельной строкой выделяется сумма налога на добавленную стоимость, которая в бухгалтерском учете отражается такой проводкой: Дт 19 Кт 60. На основании корешка чека списывается сумма из кассы: Дт 60 Кт 50/3 («денежные документы»). Первичным документом, на основании которого отражается оплата банком предъявленного поставщиком чека, является выписка банка по специальному счету (Дт 50/ «денежные документы» Кт 55/ «чековые книжки»). Расчеты по инкассо – это достаточно редкая форма расчетов. Она предусматривает списание в бесспорном порядке денежных средств с расчетного счета предприятия по решению властных органов (в большинстве случаев по решению налоговых органов в качестве штрафа за те или иные административные правонарушения или взыскания недоимок) [27, с.34]. Расчеты по инкассо имеют свой порядок проведения. Орган, принявший решение о бесспорном взыскании денежных средств, т.е. налоговая инспекция или судебный исполнитель, выполняющий решение суда, направляет в тот банк, в который должны поступить денежные средства, - этот банк называется банком взыскателя, инкассовое поручение. Банк взыскателя направляет свое поручение в банк плательщика с требованием списать указанную в инкассовом поручении сумму со счета плательщика и перечислить ее в банк взыскателя на расчетный счет, указанный в инкассовом поручении. Банк плательщика осуществляет эту операцию. В Книге учета хозяйственных операций списание денежных средств, с расчетного счета предприятия, посредством инкассового поручения для уплаты налога, записывается точно такой же проводкой, как и уплата этого налога, посредством платежного поручения: Дт 68 Кт 51. Запись сделана на основании следующих первичных документов: - инкассового поручения; - выписки банка по расчетному счету. Платежное требование является расчетным документом, содержащим тре- бование кредитора (получателя средств) к должнику (плательщику) об уплате опре- деленной денежной суммы через банк [18, с.77]. Платежные требования составляются на бланке (форма № 0401061). Они применяются при расчетах за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги), а также в иных случаях, предусмотренных основным договором. Платежные требования могут быть двух видов: - с предварительным акцептом; - без акцепта. В платежном требовании, оплачиваемом с акцептом плательщика, в поле «условие оплаты» получатель средств проставляет «с акцептом». Это означает, что банк будет перечислять средства со счета только при согласии плательщика. Срок для акцепта платежного требования определяется сторонами по основному договору, но он должен быть не менее пяти рабочих дней. При отсутствии указания срока для акцепта, таковым считается срок пять рабочих дней. На всех экземплярах принятых исполняющим банком платежных требований ответственный исполнитель банка в поле «срок платежа» проставляет дату, когда истек срок акцепта платежного требования. При этом в расчет берут только рабочие дни. День поступления в банк платежного требования в расчет указанной даты не принимается. Плательщик вправе отказаться полностью или частично от акцепта платежных требований, этот отказ оформляется заявлением об отказе от акцепта (форма №0401004), который составляется в трех экземплярах. Первый и второй экземпляры заявления оформляются подписями должностных лиц, имеющих право подписи расчетных документов, и оттиском печати плательщика. При неполучении в установленный срок отказа от акцепта платежных требований они считаются акцептованными и на следующий рабочий день после истечения срока акцепта оплачиваются со счета плательщика. В платежном требовании на безакцептное списание денежных средств со счета плательщика, на основании законодательства в поле «условие оплаты» получатель средств, проставляет «без акцепта» и делает ссылку на закон (с указанием его номера, даты принятия и соответствующей статьи), на основании которого осуществляется списание денежных средств со счетов плательщиков. Безакцептное платежное требование по своим функциям очень схоже с инкассовым поручением. Отличаются они тем, что по инкассовому поручению списываются со счетов предприятия средства, не внесенные в срок в государственный бюджет, внебюджетные фонды, фонды специального назначения, за таможенные процедуры, платежи по судебно-исполнительным документам. По безакцептному платежному требованию оплачиваются счета энергоснабжающих, теплоснабжающих и водопроводно-канализационных организаций. При этом в поле «назначение платежа» взыскателем указываются показания измерительных приборов и действующие тарифы. Сейчас услуги телефонной связи не оплачиваются платежными требованиями в безакцептном порядке. При недостаточности денежных средств на счете списание со счета осуществляется в последовательности, определенной Гражданским кодексом Российской Федерации. В Книге учета хозяйственных операций по списанию средств с расчетного счета по платежному требованию оформляются такими же проводками, как и списание денежных средств, платежными поручениями. Предприятие ежедневно или в другие установленные банком сроки получает от банка выписку по своим счетам с приложением копий документов, на основании которых зачислены или списаны средства. При анализе выписки банка следует помнить, что средства на расчетном счете у предприятия отражаются по дебету счета 51 «Расчетный счет», а у банка эти же средства отражаются по кредиту. Платежи в безналичной форме, которые пред- приятие осуществляет через банк, в бухгалтерском учете предприятия отражаются по кредиту счета 51 , а у банка на эти же суммы дебетуется соответствующий счет. Полученная из банка выписка проверяется и обрабатывается. Подбираются к ней все оправдательные документы, проставляются корреспондирующиеся счета (коды). Еще раз отметим, что именно выписка банка, а не расчетные документы типа платежного поручения, служит основанием для бухгалтерских записей. При уступке права требования денежные средства, полученные от другой ор- ганизации за проданную ей задолженность, являются доходом предприятия. Убыток от продажи дебиторской задолженности после наступления срока платежа при исчислении налогооблагаемой прибыли учитывают в составе внереализационных расходов так (статья 279 Налогового кодекса Российской Федерации): - 50% от суммы убытка включается на дату уступки права требования; - 50% от суммы убытка включается по истечении 45 дней с даты уступки права требования [2, с.162]. Вексель – это письменное долговое обязательство, составленное в закрепленной законом форме и дающее его владельцу безусловное право требовать по наступлению конца срока с лица, выдавшего или акцептовавшего обязательства, уплаты оговоренной в нем денежной суммы [27, с.39]. Лицо, выписавшее вексель, является векселедателем. Лицо, принявшее вексель-векселедержатель. В вексельном обращении могут принимать участие юридические и дееспособные физические лица. Из данного определения следует, что, во-первых, вексель – это документ, удостоверяющий имущественное право векселедержателя на получение указанной в нем денежной суммы. Во-вторых, этот документ должен быть составлен с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов. В-третьих, осуществление имущественного права по векселю возможно только при его предъявлении. В-четвертых, предметом вексельного обязательства могут быть только деньги В-пятых, это безусловное денежное обязательство, так как приказ его опла- тить и принятие обязательства по оплате, не могут быть ограничены никакими условиями. В-шестых, в соответствии с Гражданского кодекса Российской Федерации на вексель распространяются правила обращения ценных бумаг. В соответствии с Федеральным законом от 22.04.96 г. №39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» вексель не отнесен к числу ценных эмиссионных бумаг [5, c.3]. Вместе с тем, когда речь идет о бухгалтерском учете и налогообложении операций с векселями, различают «товарный» и «финансовый» вексель. Товарный (расчетный) вексель – вексель, используемый для расчетов между предприятиями, применяемый в реальных хозяйственных сделках, представляющий отношения коммерческого кредита, в его основе лежит сделка по купле-продаже товаров. Финансовые векселя – векселя, приобретенные с целью извлечения прибыли от роста его рыночной стоимости или получения процента. Применение «финансовых векселей» представляет собой отношение денежного займа. В официальных документах разделение векселей впервые использовано в Указе Президента Российской Федерации от 19.10.93 г. №1662 «Об улучшении расчетов в хозяйстве и повышении ответственности за их своевременное проведение» [6, c.4]. Это разделение достаточно условное, так как в одной ситуации вексель для предприятия может быть расчетным, а в другой – финансовым. Достаточно часто векселя, выпущенные для расчетов за товары, услуги, работы, на определенных этапах превращаются в финансовые. Поэтому вид векселя определяется, в первую очередь, экономико-правовым содержанием операции, которая осуществляется с использованием векселя. В зависимости от вида по-разному строится бухгалтерский учет и налогообложение операций, в которых участвуют векселя. Особенности, свойственные учету товарных векселей: - товарный вексель принимается к учету по указанному в нем номиналу; - доход от товарного векселя (сумма, на которую его номинальная стоимость превышает дебиторскую задолженность) возникает в момент его оформления. От- дельной строкой проценты по товарному векселю в бланках единого образца не вы- деляются; - товарный вексель представляет собой дополнительное обеспечение уже существующей кредиторской задолженности, отношение коммерческого кредита; - реализация товарного векселя на сторону или его предъявление по цене ниже номинала признается убытком, который погашается за счет собственных средств предприятия; - оборот по товарным векселям завершается в тот день, когда получены деньги за ценную бумагу. Получение поставщиком товарного векселя не является погашением кредиторской задолженности покупателя, поскольку такой вексель выдается только в счет отсрочки платежа. Поэтому, если поставщик определяет выручку в целях налогообложения «по оплате», то до момента фактического получения от покупателя денежных средств по векселю налоги в бюджет не начисляются. Покупатель в свою очередь до момента погашения векселя не может зачесть из бюджета налог на добавленную стоимость по оприходованным товарно-материальным ценностям. Чаще всего номинальная стоимость товарного векселя, выдаваемого покупателем поставщику в качестве отсрочки платежа по договору, превышает сумму задолженности покупателя. В этом случае разница, между номиналом векселя и суммой задолженности покупателя по договору, рассматривается как процент по векселю, уплаченный за отсрочку платежа. Согласно Положению по бухгалтерскому учету 5/01 и 6/01 – эта разница включается покупателем в фактическую цену приобретения материальных ресурсов [10,11, с.3,4]. Начисление процента отражается проводкой: Дт 08 (15,91) Кт 60/векселя выданные. При оплате векселем работы или услуг проценты по нему включаются в себестоимость на основании подп.2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации как процент за отсрочку платежа [2, с.158]. При этом в учете векселедателя они могут либо непосредственно учитываться по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» либо - на счете 97 «Расходы будущих периодов» с последующим равномерным отнесением на счета затрат. В учете векселедержателя на сумму процента (дохода) по векселю, согласно Положению по бухгалтерскому учету 9/99 «Доходы организации», делается запись: Дт 62 (76/векселя полученные) Кт 91. Если векселедержатель (продавец) реализует полученный товарный вексель, не дожидаясь срока его погашения, то учет продажи векселя ведется на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в общеустановленном порядке. Если поступившая сумма меньше указанной в векселе, то разница списывается на уменьшение чистой прибыли предприятия. Убыток, полученный от реализации векселя, может уменьшить доходы, полученные от реализации ценных бумаг, не имеющих рыночной котировки или не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. Убыток, не покрываемый этими доходами, в целях налогообложения принимается и отражается по строке 3.3. «Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «расчета налога от фактической прибыли». Если в счет погашения задолженности поставщик получает от покупателя вексель третьего лица, в том числе банковский вексель, то такая операция отражается в бухгалтерском учете по правилам, установленным Положением по бухгалтерскому учету 19/02 [14, с.2]. При передаче поставщику векселя третьего лица покупатель фактически погашает свою задолженность, поскольку у поставщика (продавца) меняется должник (вместо покупателя им становится третье лицо), а также основание задолженности (вместо задолженности по продукции, работам, услугам им становится безусловное требование по векселю). Таким образом, у поставщика возникает необходимость в определении выручки в целях налогообложении. При этом покупатель может зачесть из бюджета налог на добавленную стоимость по оприходованным товарам (работам, услугам). Передача поставщику векселя третьего лица (напр., банковского векселя), в бухгалтерском учете векселедержателя отражается такой записью: Дт 58 Кт 62. Согласно п.45 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации плательщик налога на добавленную стоимость, использующий для расчетов вексель третьего лица, может отнести сумму налога на расчеты с бюджетом в момент передачи векселя в оплату приобретенных им товаров (работ, услуг). При этом вексель должен быть получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы или оказанные услуги. Сумма налога возмещается из бюджета только в пределах стоимости приоб- ретенных товаров, которая не должна превышать стоимость отгруженных товаров, оплаченных векселем. Не оплаченные в срок векселя считаются отказными. Векселедержатель (про- давец) должен опротестовать вексель в нотариальной конторе до 12 часов дня, наступающего через день после истечения срока платежа и подать иск в суд. Номинальную сумму отказного векселя списывают: Дт 76/ «расчеты по претензиям» Кт 62/ «векселя полученные». Гражданский кодекс Российской Федерации определяет «обязательство» как отношение, в силу которого должник обязан совершить в пользу кредитора определенное действие, а кредитор вправе требовать от должника исполнения его обязанности. Общие основания прекращения обязательств установлены в статьях 407-419 Гражданского кодекса Российской Федерации. Вот некоторые основания прекращения обязательств: - надлежащее исполнение (статья 408 Гражданского кодекса Российской Федерации); - зачет (статья 410 Гражданского кодекса Российской Федерации); - новация (статья 414 Гражданского кодекса Российской Федерации); - прощение долга (статья 415 Гражданского кодекса Российской Федерации); - уступка требования (статья 412 Гражданского кодекса Российской Федерации); - совпадение должника и кредитора в одном лице (статья 413 Гражданского кодекса Российской Федерации); - прекращение обязательства невозможностью исполнения (статья 416 Гражданского кодекса Российской Федерации); - прекращение обязательства на основании акта государственного органа (статья 417 Гражданского кодекса Российской Федерации); - ликвидация юридического лица, являющегося должником или кредитором в обязательстве, кроме случаев, когда законом исполнение обязательства ликвидированного лица возлагается на другое лицо. В соответствии со статьей 410 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного требования, срок которого наступил. Для зачета достаточно заявление одной стороны. При проведении взаимозачета должны быть соблюдены три основных усло- вия, которые вытекают из требований статьи 410 Гражданского кодекса Россий- ской Федерации: - наличие встречных задолженностей, признанных и не оспариваемых сторонами; - однородность встречных требований. Условие однородности требований означает возможность проведения зачетных операций лишь по требованиям, которые сопоставимы и могут быть приведены к эквиваленту. Денежные обязательства признаются однородными вне зависимости от оснований их возникновения; - взаимозачет подлежит проведению лишь по обязательствам, срок которых наступил, либо срок не указан или определен моментом востребования. Случаи, когда зачеты недопустимы, указаны в статье 411 Гражданского кодекса Российской Федерации (напр., зачет задолженности, по которой истек срок исковой давности). Зачет взаимных требований может быть проведен либо по соглашению обеих сторон, либо по заявлению одной из них, которое может быть сделано лишь после сверки взаимных задолженностей и составления акта сверки расчетов (в произвольной форме, с указанием всех реквизитов, необходимых для проведения взаимозачетов). Прекращение обязательства (задолженности), учтенного на счете 60, зачетом отражается в бухучете по Дт 60 в корреспонденции с Кт 62 (76). В акте сверки (или взаимозачета) необходимо выделить сумму налога на добавленную стоимость отдельной строкой, только при этом условии ее можно принять в зачет. Отступное – это один из способов мирового соглашения по прекращению обязательств. Это право каждой из сторон отказаться от исполнения договора с уплатой другой стороне денежной суммы или передачей имущества (статья 421 Гражданского кодекса Российской Федерации) [1, с.193]. Размер, сроки и порядок его предоставления устанавливаются соглашением сторон. Суть отступного соглашения заключается в том, что должник компенсирует кредитору тот интерес, который кредитор имел при исполнении обязательств по договору, которого он лишился из-за нарушения обязательств контрагентом. Следует отметить, что кредитор может получить имущественное удовлетворение через отступное, не прибегая к судеб- ному разбирательству. Моментом прекращения основного обязательства путем отступного может быть: а) дата передачи в счет оплаты за товары (работы, услуги) отступного в форме других товаров (работ, услуг) на основании акта сдачи-приемки; б) дата платежного поручения, подтверждающего перечисление денежных средств в качестве отступного; в) дата иного документа, подтверждающего момент предоставления кредито- ру отступного. Из всего вышеизложенного следует, что первоначальное обязательство до пе- редачи отступного, подтвержденного документом, не прекращается. Наиболее распространенным предметом отступного являются деньги. В качестве отступного может использоваться и предмет залога, которым обеспечено исполнение обязательства. В этом случае стороны заключают соглашение, и при неисполнении обеспеченного залогом обязательства предмет залога переходит в собственность кредитора в качестве отступного. Должник взамен своего денежного обязательства перед кредитором может предложить исполнить в пользу кредитора какие-либо действия, имеющие имущественную ценность (выполнить работу, оказать услугу). Нередки случаи, когда как предмет отступного используют векселя. Но их применение в качестве отступного имеет некоторые особенности. Выдача должником кредитору своего векселя в качестве отступного не применима, поскольку правоотношения между ними с выдачей такого векселя не прекращаются. При этом вместо прежнего обязательства устанавливается новое обязательство – заемное, удостоверенное векселем, т.е. здесь имеет место либо новация, либо изменение условия исполнения прежнего обязательства. Должник в качестве отступного может передать вексель, выданный третьим лицом. Если, напр., предмет отступного – недвижимость, то соглашение не может состояться без государственной регистрации перехода соответствующих прав на нее. Погашение кредиторской задолженности отступным отражается в бухгалтер- ском учете в зависимости от предмета отступного: денежными средствами или имуществом. Передача имущества в счет исполнения соглашения об отступном считается реализацией и отражается на счетах 90 или 91. Если стоимость отступного меньше, чем сумма долга, то разница в учете заемщика учитывается в составе внереализационных доходов, а если стоимость отступного больше суммы задолженности, то в учете данная операция отражается как частично безвозмездная передача имущества. Прекращение обязательств путем новаций (статья 414 Гражданского кодекса Российской Федерации) определяется соглашением сторон о замене первоначального обязательства другим обязательством между теми же лицами и изменении механизма погашения [1, с.187]. В результате новации первоначальное обязательство прекращается не по номиналу (балансовой стоимости обязательства), а по цене, равной «сумме» новых обязательств. Общий порядок новации изложен в Распоряжении Правительства Российской Федерации от 12.12.98 г. №1787-р, а также в Положении, утвержденном Министерством финансов России и Центральным банком от 21.12.98 г. №375-Т. Основная особенность новации, которая позволяет отличить ее от уступки требования и перевода долга, состоит в том, что при ней происходит замена обязательства: место прекратившего свое существование обязательства занимает новое. Непременное требование к новации – сохранение субъективного состава обязательства (в первоначальном и вновь возникшем обязательстве выступают тот же кредитор и тот же должник). Скачать архив (120.7 Kb) Схожие материалы: |
| Всего комментариев: 0 | |